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jueves, 28 de junio de 2012

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO ( 4 )



1. Introducción. Antecedentes 

Nos encontramos aquí ante una de las novedades más destacables introducidas en su día por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF: el tratamiento dado a los seguros de vida o invalidez. Hasta 31 de diciembre de 1998, en el IRPF las prestaciones derivadas de los contratos de seguro, daban lugar a incrementos de patrimonio. Ello era así, tanto en los seguros de cosas, como en los seguros de personas. En los seguros de cosas, la producción del siniestro o daño y el cobro de la indemnización del seguro, producían - y siguen produciendo en la actualidad - una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre la indemnización percibida y el valor de adquisición de la cosa - o de la parte de ella - dañada. En los seguros de personas - seguros de vida en sus distintas formas - es preciso distinguir: 

a) Si la indemnización o prestación del seguro se percibe por persona distinta al tomador del seguro, o, tratándose de seguros colectivos por persona distinta a los asegurados, había - y sigue habiendo en la actualidad - sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no al IRPF. Así ocurre, por ejemplo, cuando el hijo cobra el seguro de vida del padre, a la muerte de éste 

b) Si la prestación del seguro se percibe por el mismo tomador del seguro, o, tratándose de seguros colectivos, por los mismos asegurados, se producía con la legislación anterior al año 1999 un incremento de patrimonio por diferencia entre la cantidad percibida y el importe de las primas satisfechas. Es este tipo de seguros al que aquí nos estamos refiriendo. y en el que se han producido los cambios. El primer cambio - si bien parcial - ya tuvo su reflejo en la vieja Ley 18/1991 del IRPF la cual, para evitar que tributaran como incrementos de patrimonio operaciones que de seguro casi no tenían más que el nombre, y que en su íntima realidad constituían auténticas operaciones de imposición de capitales a plazo, que debían de dar lugar por tanto a rendimientos del capital mobiliario, estableció que aquellos contratos de "seguro" que no incorporaran el componente mínimo de riesgo y duración que se determinase reglamentariamente (y los determinó el art. 9 del Reglamento de aquella Ley) no darían lugar a incrementos de patrimonio, sino a rendimientos del capital mobiliario. Pero el cambio definitivo se produjo a partir de 1 de enero de 1999, con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, al considerar que, no sólo ya en los casos que acabamos de apuntar, sino en todos, los contratos de seguros de vida a que nos estamos refiriendo (aquellos en que la prestación la recibe el propio tomador del seguro, o los propios asegurados, si el seguro es colectivo) las prestaciones dan lugar siempre a rendimientos del capital mobiliario (o a rendimientos del trabajo si están concertados con mutualidades de previsión social o instrumentan compromisos de pensiones asumidos por las empresas, o instrumentan planes de previsión asegurados, en los casos que establece la Ley en su artículo 17.2.a) y nunca a incrementos de patrimonio. Y así, continúa en el vigente texto refundido de la Ley. 2. Concepto y clases Establece el artículo 25.3 del Texto Refundido de la Ley que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, los "rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deben tributar como rendimientos del trabajo". Con lo cual, y tal como hemos anticipado líneas atrás en la introducción, y resumiendo, el tratamiento de las rentas derivadas de seguros de vida , queda así: a) Cuando la prestación la perciba persona distinta del tomador (o de los asegurados, si es un seguro colectivo): No sujeción al IRPF. Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 b) Cuando la prestación la percibe el propio tomador del seguro (o los asegurados, si es un seguro colectivo): Hay que distinguir dos casos: 

—Cuando se trata de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido, al menos en parte, deducirse como gasto o reducir la base imponible, o de seguros colectivos que instrumentan compromisos de pensiones asumidos por las empresas, o de seguros que instrumentan planes de previsión asegurados (art. 16.2. a, 4ª, 5ª y 6ª del Texto Refundido de la Ley): Sujeción al IRPF como rendimientos del trabajo. 

—Restantes casos: Sujeción al IRPF como rendimientos del capital mobiliario. A estos últimos es, pues, a los que se refiere el artículo 25.3 del Texto Refundido de la Ley, y cuya regulación vamos a considerar seguidamente. 

La prestación derivada de estos seguros, puede percibirse por el beneficiario en diferentes formas, siendo de destacar las siguientes: 

a) en una sola vez, en forma de capital. 

b) en varias veces y periódicamente, esto es, en forma de renta, la cual puede ser durante toda la vida del beneficiario (renta vitalicia) o durante un tiempo previamente fijado (renta temporal). 

c) a su vez, cuando la prestación es en forma de renta, cabe distinguir dos posibilidades: que el tomador del seguro pague una prima única a cambio de obtener, a partir de ese mismo momento, una renta (seguro de rentas inmediatas), o bien que esté pagando primas durante varios años para, al cabo de ellos, empezar a percibir una renta (seguro de rentas diferidas).

 d) por supuesto que caben situaciones mixtas que combinen la percepción de un capital con la de - además - una renta temporal o vitalicia. A las modalidades expuestas se ha ajustado de alguna manera la Ley del IRPF, pues ha distinguido y contemplado expresamente diferentes casos, según que lo que se perciba de la operación de capitalización o del seguro de vida o invalidez sea:

 a) un capital diferido, en general 

b) un capital diferido, por razón de invalidez 

c) una renta (vitalicia o temporal) inmediata 

d) una renta (vitalicia o temporal) diferida 

e) una renta en concepto de prestación por jubilación o invalidez. 

Y además contempla también expresamente el caso de la extinción, por ejercicio del derecho de rescate, de las rentas vitalicias o temporales. Se examina todo ello a continuación:

 a) Capital diferido en general Cuando, como consecuencia de la operación de capitalización o del contrato de seguro de vida, se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario viene determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Ejemplo: Seguro de vida con capital diferido a dos años, en virtud del cual, si el tomador del seguro sobrevive el 16 de agosto de 2003, se contrata en 2005 percibirá un capital de 60.000 euros. Se pagan 24 primas mensuales, todos los días 16 de cada mes, desde el 16 de agosto de 2003 al 16 de julio del 2005, ambos inclusive. Importe cada prima, 2.430 euros. Cuando el 16-8-2005 se perciba el capital de 60.000 euros, el rendimiento del capital mobiliario a computar, será: 60.000 - (24 x 2.430) = 1.680 euros. La regla no puede ser más lógica, al computar como rendimiento exclusivamente el exceso sobre lo que ha sido coste para el perceptor. b) Rentas inmediatas Cuando, como consecuencia del contrato de seguro o de capitalización el tomador o contratante perciba, no un capital diferido como hemos contemplado hasta ahora, sino una renta. Estas rentas pueden percibirse a partir del mismo momento de la contratación del seguro (rentas inmediatas) o bien a partir de una fecha futura determinada, posterior a la contratación (rentas diferidas). A estas últimas nos referiremos en el apartado Rentas diferidas, dedicando el presente a las operaciones de seguro capitalización cuya prestación consista en una renta inmediata. Dentro de ellas, distingue la Ley entre que la renta percibida tenga carácter vitalicio o temporal. Tanto en uno como en otro caso, se considera que sólo una parte de la renta percibida constituye rendimiento del capital mobiliario; mientras que la parte restante no constituye renta gravable, pues se entiende que se destina a compensar o amortizar el coste del capital invertido en forma de pago de primas. La parte o porcentaje que se considera rendimiento del capital mobiliario, vería en función de la edad del perceptor, en el caso de rentas vitalicias; y en función de la duración de la renta, en el caso de las temporales. —Rentas vitalicias inmediatas Establece el artículo 25 que en el caso de rentas vitalicias inmediatas que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: —40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. —35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años. —38%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. —24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años. —20%, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años. —8%, cuando el perceptor tenga 70 años o más. En todos los casos referidos, la edad que se toma y tiene en cuenta no es la que tenga el perceptor en cada uno de los sucesivos años en que percibe la renta, sino la que tiene en el momento de la constitución de la renta; razón por la cual, el porcentaje, fijado ya en el momento de la constitución en virtud de la edad que en ese momento tiene el perceptor, permanece ya constante durante toda la duración de la renta.

 Ejemplo: Un contribuyente celebra con una Compañía de Seguros un contrato en virtud del cual, mediante al pago en ese momento de una prima única de equis miles de euros, pasa a percibir, a partir de ese mismo momento, una renta vitalicia de 12.000 euros anuales. La edad del contribuyente en el momento de la celebración del contrato, es de 62 años. Pues bien, dada la edad del contribuyente en el momento de la constitución (entre 60 y 69 años) el rendimiento del capital mobiliario que se le produce durante todos y cada uno de los años en que perciba la renta (que serán lo que le queden de vida, al ser vitalicia la renta) será el siguiente: Rendimiento anual: 24% de 12.000 = 2.880 euros. —Rentas temporales inmediatas Dispone el artículo 25 que si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: —12%, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años. —16%, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años. —20%, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años. —25%, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años. Ejemplo: Un contribuyente celebra con una entidad aseguradora un contrato en virtud del cual, mediante el pago en ese momento de una prima única de equis miles de euros, pasa a percibir, a partir de ese mismo momento, y durante un total de 20 años, una renta de 12.000 euros anuales. Dada la duración de la renta temporal (superior a 15 años) el rendimiento del capital mobiliario, en cada uno de los 20 años en que se percibe, será el siguiente: Rendimiento = 25% de 12.000 = 3.000 euros. Es de notar, tanto en el caso de las rentas temporales como en el de las vitalicias, que la Ley requiere, para aplicar el sistema indicado, "que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio". Como estamos hablando de rentas que tienen su origen en una operación de capitalización o en un contrato de seguro, ello sólo podría ocurrir cuando contratante y beneficiario fueran personas diferentes y, además, el beneficiario percibiera la renta como consecuencia del fallecimiento del contratante; lo cual es difícilmente compaginable con un contrato de seguro de renta inmediata

. Pero, de darse así, la percepción de la renta por parte del beneficiario, estaría exclusivamente sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no sujeta al IRPF. Ahora bien, esta exclusión del IRPF no se establece para todas las rentas adquiridas a título gratuito, sino solo para las adquiridas "por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", esto es, a título gratuito por actos "mortis causa". No se excluyen en cambio por la Ley aquellas rentas que hayan sido adquiridas a título gratuito por actos "inter vivos". Tal sería el caso, por ejemplo, de un padre que contrate y pague un seguro de rentas inmediatas, en que el beneficiario, perceptor de las rentas, no sea él sino otra persona, por ejemplo su hijo. La no exclusión en este caso lleva a concluir, que además de tributarse en el momento de la constitución de la renta por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (lo cual es indudable, a la vista de la Ley reguladora de dicho Impuesto) se tributa también cada año por el IRPF en concepto de rendimiento del capital mobiliario, por la parte de renta que resulte de la aplicación del porcentaje que corresponde, según las reglas anteriores. c) Rentas diferidas Las operaciones y seguros de rentas diferidas, se diferencian de las de rentas inmediatas que acabamos de examinar, en que, aunque la prestación se percibe también en forma de renta, no se percibe, como en aquellas, a partir del mismo momento de contratar la operación, sino a partir de una fecha posterior de capitalización. La estructura típica de esta operación es la siguiente: Se paga durante equis años una prima anual para, al cabo de dichos años, comenzar a percibir una determinada renta anual, temporal o vitalicia. Esta diferencia intrínseca de la operación, se traduce también en una diferente rentabilidad y, por lo tanto, en una diferente tributación. Aquí, como también en los seguros de rentas inmediatas, se produce un rendimiento estimado en un porcentaje de cada anualidad de renta percibida, entendiéndose que el resto no es rendimiento, sino mera amortización del capital pagado en forma de primas. 

Pero aquí, en los seguros de rentas diferidas, hay algo más; y ese algo más es la rentabilidad obtenida desde el momento de la imposición del capital, del momento del pago de la única o sucesivas primas, hasta el momento, varios años posterior, en que comienza a percibirse la renta. En consecuencia, en estas rentas, se considera rendimiento del capital mobiliario lo siguiente: un porcentaje de dichas rentas (porcentajes que son los mismos que hemos visto para las rentas inmediatas) más la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta. Esta última rentabilidad, la obtenida hasta la constitución de la renta, la concreta el artículo 18 del Reglamento en la siguiente cuantía: es la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Tal rentabilidad es la que hay, pues, que sumar a los porcentajes que correspondan de las rentas anuales, para obtener el total de rendimiento del capital mobiliario. Pero para suavizar su impacto, no se imputa toda el primer año de cobro de las rentas, sino que se distribuye entre varias, según el sistema establecido por el artículo 18 del Reglamento, y que es el siguiente: 

—Rentas vitalicias La rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, se reparte linealmente durante los diez primeros años del cobro de la renta. Por lo tanto, el rendimiento del capital mobiliario computable, será: 

—Durante cada uno de los diez primeros años: El porcentaje de la renta anual que corresponda, según la edad del rentista al constituirse la renta, más la décima parte de la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la misma. 

—Durante cada uno de los años restantes: El porcentaje de la renta anual que corresponda, según la edad del rentista al constituirse la renta. Téngase en cuenta en ambos casos que la edad del rentista que se toma como referencia, no es la que tenía al celebrarse al contrato, sino al constituirse la renta. 

—Rentas temporales La rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta se reparte linealmente entre los años de duración de la renta temporal, con un máximo de diez años. Por lo tanto, el rendimiento del capital mobiliario computable, será: 

—Rentas temporales de hasta diez años de duración: Cada año, el rendimiento del capital mobiliario será el porcentaje de la renta anual que corresponda, según la duración de la misma, más el resultado de dividir la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta por el número de años de duración de esta. 

—Rentas temporales de más de diez años de duración: Durante cada uno de los diez primero años el rendimiento será el porcentaje de la renta anual que corresponda según la duración de la misma, más la décima parte de la rentabilidad obtenida hasta su constitución. Y durante cada uno de los años restantes, sólo el porcentaje que corresponda según la duración. Una importante precisión queda por hacer en el caso de la rentas diferidas, tanto vitalicias como temporales. La precisión es que el sistema que acabamos de contemplar, es válido cuando la renta se adquiere a titulo oneroso. Esto es, cuando el contratante o tomador de la operación de renta diferida y el beneficiario de la misma, coinciden. O sea, la misma persona que paga las primas, es la que percibe la renta. Pero la adquisición de la renta puede no ser a titulo oneroso, sino gratuito, lo cual ocurre cuando no coinciden el contratante que paga las primas y el beneficiario que percibe las rentas.

 Y puede producirse por actos "ínter vivos" (ejemplo: padre que contrata y paga un seguro para que su hijo cobre una renta vitalicia a partir del momento en que cumpla 25 años) o por actos "mortis causa" (ejemplo: padre que contrata un seguro para que, a partir del momento en que él fallezca, su hijo cobre una renta vitalicia). En uno y otro caso de adquisición a titulo gratuito hay sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pero los efectos en IRPF son diferentes según que la adquisición gratuita sea por actos "ínter vivos" o " "mortis causa". Si es por actos intervivos, además de haber tributado por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones a su constitución, habrá tributación por el IRPF cada vez que se perciban las rentas anuales. Pero sólo por el porcentaje que corresponda en cada caso, según las circunstancias de edad (del rentista, no del contratante) en las vitalicias y de duración en las temporales, sin añadir la rentabilidad producida hasta la constitución de la renta, pues ésta ya habrá tributado en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en el cual se habrá tomado como base el valor actual financiero actuarial de la renta en el momento de su constitución, el cual incluye la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la misma. Por último, si la constitución de la renta es a titulo gratuito por actos "mortis causa", solo hay tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no hay en absoluto por el IRPF. d) Rentas en concepto de prestación por jubilación o invalidez Cuando la renta que se percibe por el beneficiario del contrato de seguro es por razón de jubilación o invalidez y reúne ciertos requisitos, recibe un tratamiento diferente al que hemos visto en los dos apartados anteriores para la generalidad de las prestaciones en forma de renta, inmediata o diferida. Esa diferencia consiste, en síntesis, en que en vez de tributar sólo un porcentaje, pero de todas las rentas anuales, no tributan nada hasta que llega el momento en que la suma de las rentas anuales percibidas exceden del importe de la suma de las primas pagadas (o del valor financiero actuarial de la renta, si se adquirió a titulo lucrativo "intervivos"); y, a partir de ese momento, ya tributan, pero por el 100%, y no sólo por un porcentaje como las que hemos estudiado antes. 

El sistema se establece en el último apartado de la letra d), del nº 3 del artículo 25 de la Ley y en el artículo 19 del Reglamento. Los requisitos para la aplicación del sistema, son los siguientes: 

—que se trate de prestaciones de jubilación o invalidez, percibidas en forma de renta. 

—que las contingencias por las que puedan percibirse tales prestaciones, sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en los términos establecidos para estos, es decir: Jubilación o situación asimilable; invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo. 

—que dichas prestaciones deriven de contratos de seguro de vida o invalidez distintos de seguros concertados con Mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido, al menos parcialmente, ser gasto deducible u objeto de reducción en la base del IRPF, ni seguro colectivo que instrumenten compromisos de pensiones asumidos por las empresas. 

—que no haya habido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato durante toda su vigencia. Se entenderá que se ha producido algún tipo de movilización y, en consecuencia, se perderá el derecho a aplicar este régimen especial, cuando se incumplan las limitaciones que, en relación con el ejercicio de los derechos económicos, se establecen en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, respecto a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas. 

—Que el contrato se haya celebrado con al menos dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. Cumplidos estos requisitos, la peculiaridad del sistema consiste en que los rendimientos del capital mobiliario se integran en el IRPF de la siguiente manera: 

—Con carácter general, y siempre que el contratante del seguro sea el mismo beneficiario y no haya por tanto adquisición a titulo gratuito de las prestaciones de jubilación o invalidez que se perciben, estas no constituirán renta gravable, no tributarán, hasta que llegue el momento en que la suma de prestaciones recibidas exceda del importe total de las primas que se pagaron por el seguro. Sólo a partir de ese momento, se integraran ya cada año las prestaciones siguientes en la base imponible del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario. 

—Si las prestaciones de jubilación o invalidez han sido adquiridas por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, lo cual sucederá cuando el beneficiario sea distinto del tomador o contratante del contrato de seguro, pero las prestaciones no estén condicionadas a la muerte de éste, ocurre lo mismo que en el caso anterior, con la diferencia de que el momento a partir del cual empiezan a tributar las prestaciones, integrándose en la base imponible del IRPF del perceptor, es cuando la suma de las percibidas exceda, no del importe total de las primas pagadas, como es en el otro caso, sino del valor actual actuarial de las rentas en el momento de constitución de las mismas. Sin perjuicio de la tributación inicial que proceda por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones Quedan por hacer dos precisiones: 

—La primera que, naturalmente, en ninguno de estos dos casos son aplicables los porcentajes que para las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, se contemplan en la Ley y hemos examinado en apartados anteriores. En éste, las rentas (prestaciones) percibidas se computan en su totalidad, tanto para determinar el momento a partir del cual su suma excede del importe de las primas pagadas o del valor actuarial de las propias rentas, como para tributar, también por la totalidad, a partir de dicho momento. 

—La segunda precisión es que cuando las rentas de jubilación o invalidez se hayan adquirido por actos gratuitos "mortis causa", no habrá tributación por IRPF sino exclusivamente por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. — Otros rendimientos del capital mobiliario 1. Los distintos supuestos El texto refundido de la Ley reserva el apartado 4 del artículo 25 para recoger un conjunto de conceptos de rendimiento debidos a situaciones diversas, cuyo único nexo es precisamente la calificación que se les da como rendimiento del capital mobiliario. Tales conceptos son los siguientes: 

a) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual y de la propiedad industrial, siempre que: 

—En el caso de los rendimientos de la propiedad intelectual, el contribuyente no sea el autor. En caso de serlo se consideran para su autor rendimientos de trabajo o de actividad económica, según los casos: serán rendimientos de trabajo los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, si se cede el derecho a su explotación. No obstante, cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

 —En el caso de la propiedad industrial, no se encuentra afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente, pues en ese caso se integrarían en los rendimientos de la actividad. 

b) Los rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económico. Si la prestación de la asistencia técnica tiene lugar, como será lo más frecuente, en el ámbito de la actividad económica realizada por el prestador, tendrán para éste carácter de rendimientos de la actividad. 

c) Los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. En el capitulo correspondiente de esta obra editorial, se contempla que cuando los rendimientos proceden de bienes inmuebles, rústicos o urbanos, tributan como rendimientos del capital inmobiliario. Lo mismo ocurre cuando se trata de bienes muebles cedidos junto con los inmuebles arrendados: si se arrienda un apartamento amueblado, la renta total percibida tendrá la consideración de rendimiento integro del capital inmobiliario. Sin embargo, el apartado que aquí estamos comentando, se refiere a otros supuestos de arrendamiento, cuyos rendimientos tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Son los siguientes: 

—Los arrendamientos de bienes muebles, no cedidos conjuntamente con inmuebles y, desde luego -y lo mismo para todos los casos siguientes -, no realizados estos arrendamientos en el ámbito de una actividad económica del arrendador. 

—Los arrendamientos de negocios. Hay que distinguir entre el arrendamiento de un local de negocio en el que lo que se arrienda es un inmueble, y que produce por lo tanto un rendimiento del capital inmobiliario, y el arrendamiento de un negocio, que es mucho más que un mero inmueble (incluso puede no comprender el inmueble) porque es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada o pendiente, para serlo, de meras formalidades administrativas. Los rendimientos que produzca este ultimo arrendamiento - el del negocio como tal- son rendimientos del capital mobiliario. 

—Los arrendamientos de minas. 

—Los subarrendamientos. 

Los rendimientos que se derivan de un subarrendamiento y percibe el subarrendador son rendimientos del capital mobiliario, y nunca del capital inmobiliario, ni siquiera cuando el subarrendamiento se produzca sobre un inmueble, y ello porque, al no ser el subarrendador propietario del inmueble ni titular de un derecho real de disfrute sobre el mismo, no pueden derivarse para él de dicho inmueble rendimientos del capital inmobiliario; pero si del capital mobiliario, ya que lo que el subarrendador cede, en definitiva, es un derecho: su derecho arrendaticio. Por eso la Ley considera como rendimientos de capital mobiliario "los procedentes del subarrendamiento percibidas por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas". En cualquier caso, es muy correcta la precisión de que los rendimientos del subarrendamiento sean "percibidos por el subarrendador" para calificarlos como del capital mobiliario. Porque si fuese el arrendador el que percibiese también alguna cantidad procedente del subarrendamiento (bien por autorizarlo, bien por tener pactado con el arrendatario-subarrendador la percepción de una participación en posible subarriendos, etc) la calificación dependería de la naturaleza del bien arrendado y subarrendado, del cual es titular el arrendador, constituyendo para él un rendimiento del capital inmobiliario, si el bien fuese un inmueble, y del capital mobiliario si no lo fuese. 

d) Las rentas vitalicias y las temporales, que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En el apartado Rentas inmediatas y en el apartado Rentas diferidas, se han contemplado las rentas, inmediatas y diferidas, tanto vitalicias como temporales, que se producen como prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y contratos de seguros de vida o invalidez, celebradas lógicamente con entidades autorizadas a realizar tal actividad capitalizadora y aseguradora. En cambio, en este apartado la Ley contempla aquellas rentas, vitalicias o temporales, que tienen por causa la imposición de un capital y no se producen en el ámbito de aquellas operaciones de seguro y capitalización. Tal sería, por ejemplo, el caso de un padre que transmite a otro una finca, a cambio de recibir de éste una renta, con carácter vitalicio o temporal. En este sentido, el contrato de renta vitalicia es definido por el artículo 1802 del Código Civil en los siguiente términos: "El contrato aleatorio de renta vitalicia, obliga al deudor a pagar una pensión o rédito anual durante la vida de una o más personas determinadas por un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se transfiere desde luego con la carga de la pensión". No existe, en cambio, en nuestro Código Civil una definición del contrato de renta temporal, si bien no cabe oponer ninguna objeción a su realización, en virtud del principio de libertad de pactos que informa nuestro Derecho privado. En ambos contratos, el transmitente del capital (en bienes muebles o inmuebles, o incluso en derechos) recibe a cambio una renta, vitalicia o temporal. La Ley del IRPF considera que una parte de dicha renta tiene la función de amortizar el capital transmitido, por lo que no considera que la misma constituya rendimiento; la otra parte, sí constituirá un rendimiento del capital mobiliario.

 Esa parte es un porcentaje variable, que ya conocemos: exactamente el mismo que se establece para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales (véanse los apartados Rentas inmediatas y Rentas diferidas anteriores), derivados de operaciones de seguro y capitalización, y por lo tanto, los siguientes: —Para las rentas vitalicias: —40% si el perceptor tiene menos de 40 años al constituirse la renta. —35% si el perceptor tienen entre 40 y 49 años (ambos comprendidos) al constituirse la renta. —28% si tiene entre 50 y 59 años —24% si tiene entre 60 y 65 años —20% si tiene entre 66 y 69 años. —8% para 70 años o más. Los porcentajes se mantienen constantes para cada uno de todos los años de vigencia de la renta vitalicia. —Para las rentas temporales: —12%, cuando la renta tenga un duración inferior o igual a 5 años. —16%, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años. —20%, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años —25%, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años. Por último, y aunque no sea objeto de este capitulo, sino del correspondiente a las ganancias y pérdidas patrimoniales, se debe apuntar simplemente aquí que en las operaciones que estamos contemplando, ocurre también lo siguiente: —Puesto que el contrato de renta vitalicia o temporal implica la transmisión de un capital en bienes o derechos a cambio de la renta, en el momento de la transmisión se está produciendo para el transmitente y posterior perceptor de las rentas, una ganancia o una perdida patrimonial que se determina por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos. Posteriormente, al ir percibiendo las rentas, tendrá un rendimiento del capital mobiliario en los porcentajes vistos. —Pero también se va a producir una ganancia o perdida patrimonial en el adquiriente del bien o derecho y pagador de la renta; si bien no se devengará hasta el momento de la extinción de la renta. Su importe se determina por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de primas efectivamente satisfechas. Véanse, en ambos casos, los comentarios al respecto en el capitulo de esta misma obra titulado "Ganancias y perdidas patrimoniales: Normas especificas de determinación de su importe" e) Los rendimientos procedentes de la cesión de derechos de imagen. El texto refundido de la Ley en el artículo 25.4 califica como otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica. Pero, además de esta regulación y calificación como rendimientos del capital mobiliario de los que se obtengan por la cesión del derecho de imagen de una forma que podríamos llamar directa, la Ley del IRPF, en su artículo 92, establece una serie de normas en los que se califica a esos rendimientos, no como del capital mobiliario, sino como "imputación de rentas", cuando se obtienen mediante formas y negocios indirectos, pretendiendo así cerrar el camino a una posible alusión del impuesto mediante la utilización de esas formas indirectas de cesión de estos derechos de imagen. 

A este fin responde, en definitiva, la figura de la "imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen" regulada en el citado artículo 92 de la Ley. Véanse, para el debido detalle, los criterios de los autores, en el capitulo correspondiente de esta obra. 2. Los gastos deducibles en estos rendimientos Cuando el artículo 26 del texto refundido de la Ley, en su apartado 1, establece los gastos deducibles de los rendimientos del capital mobiliario, contempla un primer gasto para los rendimientos derivados de valores negociables (deducibles los gastos de administración y deposito de los mismos) que por tanto no es de aplicación para estos "otros rendimientos" del capital mobiliario que estamos contemplando. Sí es de aplicación, en cambio, el segundo de los gastos deducibles que contempla, aunque tampoco para todos estos rendimientos, sino exclusivamente para los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos. Cuando se trate de los rendimientos que acabamos de mencionar, y exclusivamente para ellos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos proceden, esto es, las amortizaciones. Desarrollando lo anterior, el artículo 18 del Reglamento establece que para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o mina y subarrendamientos, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en el mismo Reglamento (arts. 13 y 14) para los rendimientos del capital inmobiliario, si bien no será de aplicación el limite previsto en el apartado 1 del artículo 26; por lo tanto, el límite de que la suma de los gastos y amortizaciones no pueda exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros, no es aplicable aquí. Nos remitimos, en consecuencia, al capítulo de esta obra editorial dedicado a los rendimientos del capital inmobiliario, y concretamente a la parte dedicada a los gastos deducibles. Esos mismos gastos (en definitiva, todos los necesarios), con las adaptaciones pertinentes, son deducibles también de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, y de los subarrendamientos. Con la precisión reglamentaria, además, de que en este caso la suma de gastos y amortizaciones no tiene la limitación de no exceder de los ingresos (limitación que sí se establece para los rendimientos del capital inmobiliario). Por lo tanto, en los rendimientos que aquí nos ocupan, tales gastos serán deducibles sin limitación. Recuérdese además, que la relación de gastos que a tales efectos establecen los artículos 13 y 14 del Reglamento, es meramente enunciativa, y a título de ejemplo, por lo que cualquier otro gasto no incluido en la relación, pero del que pueda demostrarse que tiene el carácter de necesario para la obtención de los ingresos sería, igualmente, deducible. Piénsese, a título de ejemplo, en los rendimientos que el subarrendador obtiene por el subarrendamiento: es evidente que la cantidad que el subarrendador paga al arrendador por el arrendamiento, es gasto deducible de sus ingresos por el subarrendamiento. Ejemplo 1: El Sr. A, titular de un negocio de restaurante, que ejerce a título personal en un local e instalaciones de su propiedad, decide arrendar el negocio completo a la Sra. B a partir de 1 de enero de 2005 por una renta de 1.200 euros mensuales, siendo por cuenta y cargo de la arrendataria todos los gastos e impuestos que graven el negocio, a excepción del IBI del local y de los gastos de comunidad del mismo, que se conviene que serán satisfechos por el arrendador Sr. A. Además, el Sr. A adquirió en su día parte de las instalaciones mediante un crédito bancario, que todavía tiene pendiente de amortizar en parte, y por el cual ha pagado durante el año 2005, intereses por un total de 15.000 euros. El IBI pagado en 2005 por el Sr. A es de 500 euros, y los gastos de comunidad de 1.100 euros. Las amortizaciones del local y de las instalaciones, dentro de los límites reglamentarios aplicables, ascienden a 2.400 euros. Los rendimientos del capital mobiliario del Sr. A durante 2005 por el arrendamiento del negocio, son los siguientes: Ejemplo 2: El Sr. A, dueño de una vivienda, la tiene arrendada a la Sra. B por 600 euros mensuales, siendo además a cargo de la Sra. B los gastos de Comunidad, que ascienden a 66 euros mensuales. La Sra. B, con consentimiento del arrendador, subarrienda la vivienda al Sr. C por 960 euros mensuales. Los rendimientos anuales del capital mobiliario obtenidos por la Sra. B por el subarrendamiento, serán los siguientes: 3. La reducción de los rendimientos netos irregulares o con periodos de generación superior a dos años Como sucede con toda clase de rendimientos en la nueva Ley, también estos "otros rendimientos" del capital mobiliario gozan de una reducción cuando se generen en un periodo superior a dos años o cuando reglamentariamente se califiquen como obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo. La excepción es la de las rentas vitalicias Rendimientos íntegros: 1.200 x 12 14.400 Gastos deducibles: Intereses 15.000 IBI 500 Comunidad 1.100 Amortizaciones 2.400 Total gastos deducibles 19.000 Rendimiento neto (negativo) (-4.600) - Rendimientos íntegros: 960 x 12 11.520 - Gastos deducibles: Importe del arrendamiento: 600 x 12 = 7.200 Gastos de comunidad: 66 x 12 = 792 Total gastos deducibles 7.992 - Rendimiento neto 3.528 o temporales, por su propio carácter de percepción en forma de renta, y tener su propio sistema de computar como rendimiento solo unos determinados porcentajes de las mismas, tal como ya se ha visto anteriormente. La reducción es, para estos "otros rendimientos" y con la excepción que acabamos de apuntar, única del 40 por 100. (30% hasta 31-12- 2002). a) Rendimientos netos con periodo de generación superior a dos años Tendrán una reducción al 40 por 100, por lo cual se tributará por el 60 por 100 restante. Ello será siempre así, en el caso de que se cobren en un sólo periodo impositivo. Si por el contrario se cobran fraccionadamente, el artículo 20.2 del Reglamento establece - a semejanza de lo que ocurre con otros rendimientos - que la reducción del 40 por 100 sólo será aplicable en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente el periodo de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. Ejemplo 1: El Sr. A arrienda un negocio al Sr. B, el día 1 de enero de 2005, por un periodo de 4 años y 6 meses (hasta el 30/6/2009) y se pacta que el importe total del arrendamiento se cobre por adelantado, en una sola vez, al comienzo del arrendamiento (el 1-1-2005) El rendimiento neto obtenido por el Sr. A se reducirá en un 40 por 100. Ejemplo 2: El mismo ejemplo anterior, pero se conviene que el importe total del arrendamiento se cobre así: la mitad el 1 de enero de 2005 y la otra mitad el 1 de enero del 2006. El rendimiento neto obtenido por el Sr. A se reducirá en un 40 por 100, porque el número de años de generación (4,5) dividido entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento (2), arroja un cociente de 2,25 y por tanto superior a 2. 

Ejemplo 3: El mismo ejemplo anterior, pero se conviene que el importe total del arrendamiento se cobre así: la mitad el 1 de enero de 2005, el 25% el 1 de enero del 2006 y el 25% el 1 de enero del 2007. El rendimiento neto obtenido por el Sr. A no se reducirá, porque el número de años de generación (4,5) dividido entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento (3), arroja un cociente de 1,5, y por tanto no superior a 2. Obsérvese que el contribuyente de este último ejemplo ha adoptado, desde el punto de vista fiscal, una mala forma de pago, porque bastaría que el 25% último en vez de pagarse el 1 de enero del 2007, se hubiera pactado y efectuado su pago el 31 de diciembre del 2006 (un día antes) para que el número de periodos impositivos de fraccionamiento hubiera sido de dos (2005 y 2006), y por tanto el cociente hubiera sido del 4,5:2 = 2,25, con el consiguiente derecho a la reducción del 40 por 100. 

b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Por lo que respecta a los rendimientos del capital mobiliario, el artículo 20 del Reglamento califica como obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, y además a condición de que se imputen en un único periodo impositivo, exclusivamente a los siguientes: —Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento. —Indemnizaciones percibidas por el arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento. —Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. Ejemplo 1: El Sr. A, arrendatario de un local de negocio, lo traspasa a la Sra. B por 60.000 euros. De ese importe, el Sr. A entrega al propietario del local 12.000 euros como participación convenida con el mismo para obtener su permiso para el traspaso. El importe del traspaso lo ha cobrado el Sr. A en un sólo plazo, imputándolo por tanto a un sólo periodo impositivo: Rendimiento del capital mobiliario del Sr. A: Ejemplo 2: El Sr. A, propietario de un importante paquete de acciones de una Sociedad, constituye un usufructo vitalicio sobre las mismas a favor del Sr. B, percibiendo de éste, por dicha constitución, una contraprestación de 180.000 euros, pagaderos la mitad en el acto de constitución del usufructo (enero de 2005) y la otra mitad a los 18 meses (julio del 2007).

 Solución a): Si el Sr. A hace uso del derecho que le concede la Ley para la imputación en caso de operaciones a plazo, y decide imputar las rentas a medida que cobra los plazos, y por tanto la mitad en 2005 y la otra mitad en el 2007, no tendrá derecho a la reducción del 40 por 100. 

Solución b): Si, por el contrario, opta por imputar toda la renta en el período impositivo de 2005, tendrá derecho a la reducción del 40 por 100. 4. La retención en esta clase de rendimientos Todos estos "otros rendimientos" del capital mobiliario, están sujetos a retención o ingreso a cuenta. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta, que corresponde a estos rendimientos es el general de los rendimientos del capital mobiliario, esto es, del 19 por 100, salvo para los procedentes de la cesión de derechos de imagen, que es del 20 por 100. La base de retención está constituida, con carácter general, por la retribución íntegra exigible o satisfecha. No obstante, cuando sea de apli- - Rendimiento íntegro 60.000 - Gastos deducibles 12.000 - Rendimiento neto 48.000 - Reducción del 40% 19.200 - Rendimiento computable 28.800 cación la reducción del 40 por 100 por tratarse de rendimientos con periodo de generación superior a dos años o calificados reglamentariamente como irregulares, (ver La reducción de los rendimientos netos irregulares o con periodo de generación superior a dos años) la base de retención estará constituida por la cantidad ya reducida, esto es, por el 60 por 100 restante.

 Y en los rendimientos derivados de rentas vitalicias o temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de la retención será la cuantía que hay que integrar en la base imponible, calculada de acuerdo con las reglas del Impuesto y que, como se ha visto en Los distintos supuestos, es un porcentaje sobre el total que depende de la edad del rentista al constituirse la renta (en las vitalicias) o de los años de duración de la renta (en las temporales). Cuando se trate de rendimientos en especie, la base para el ingreso a cuenta estará constituida por el resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisición o coste para el pagador. En estos casos, el rendimiento a integrar en la base imponible será la suma de la base de ingreso (valor de adquisición o coste, más 20%) más el importe del ingreso a cuenta, salvo que este último sea repercutido al perceptor.

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