m) Métodos supletorios
Es necesario argumentar la improcedencia del método del precio libre comparable,
del coste incrementado y del precio de reventa para proceder a calcular el beneficio
según los siguientes métodos:
— Método de la distribución del resultado: Se asigna a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del
resultado común derivado de dicha operación y operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas
o entidades independientes en circunstacias similares.
A continuación se resumen determinadas recomendaciones y cautelas que
sobre este método establece el citado informe de la OCDE. Estas son:
— Una ventaja de estos métodos es que, generalmente, no descansan directamente
sobre transacciones que sean comparables en un alto grado, y
puede utilizarse en aquellos caso en los que no pueden encontrarse este
tipo de transacciones entre empresas independientes. La localización del
beneficio se basa en la división de funciones entre las empresas asociadas.
— La información exterior sobre empresas independientes es relevante en el
método de división de beneficios, en primer lugar, para calcular valor de
las contribuciones que cada empresa asociada aporta a la transacción, y no
para determinar directamente la división del beneficio. Como consecuencia,
el método de división de beneficios ofrece flexibilidad al tener en
cuenta los hechos y circunstancias específicos, posiblemente únicos, de
las empresas asociadas.
— Otra ventaja es que bajo el método de división del beneficio existe una
probabilidad menor de que a cualquier parte de la transacción vinculada
se le impute un beneficio irreal, ya que se analizan ambas partes de la
misma. Este aspecto es particularmente relevante al analizar las contribuciones
realizadas por las partes respecto de la propiedad inmaterial empleada
en las transacciones vinculadas.
— Una desventaja importante de este método es que la información de mercado
exterior relevante al valorar la contribución que aporta cada empresa
asociada en las transacciones vinculadas está mucho menos conectada
a aquellas transacciones de lo que lo está cuando se utilizan otros métodos
disponibles.
— Una segunda desventaja se refiere a las dificultades a la hora de aplicar el
método de división de beneficios. En un primer momento, este método
parece de uso sencillo, puesto que no tiende a basarse sobre información
particular. No obstante, es difícil, tanto para los contribuyentes como para
las administraciones fiscales, acceder a la información sobre empresas
filiales extranjeras. Resulta además, complicado cuantificar los ingresos y
gastos agrupados de todas las empresas asociadas participantes en operaciones
vinculadas; procedería, en este caso, analizar todos los estados contables
de un modo coherente siendo pertinente, además, ajustar las prácticas
contables y los valores de la divisa o moneda que se utilice para valorar
todas las operaciones.
— Método del margen neto del conjunto de operaciones: Se atribuye a las operaciones
realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto,
calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en
función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su
caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades
de las operaciones.
— Ejemplo:
Supongamos el supuesto de un grupo de empresas que realiza la comercialización
de un producto farmacéutico, el cual se elabora partiendo de un cierto
principio activo, que se adquiere a una empresa externa al grupo. En
España se produce la fabricación del medicamento, mientras que las fases
finales de la producción (encapsulado) se realizan por una empresa del grupo,
sita en un país de baja tributación. Posteriormente, una vez que se realiza esta
operación, se verifican las operaciones finales de producción, envasado, etiquetado,
control de calidad, etc.
El beneficio declarado por la entidad es de 0 euros, por la siguiente composición:
— Ingresos .................................................... 100.000
— Compras externas ...................................... 50.000
— Trabajos, suministros,.. vinculados ........... 30.000
— Gastos y costes internos ............................ 20.000
— Base imponible ................................................... 0
Las operaciones realizadas por empresas del grupo son las recogidas en "Trabajos,
suministros vinculados". El valor de mercado de dichas operaciones el
20% de la cantidad abonada a la empresa del grupo, aunque no existe valor
comparable, toda vez que no hay empresa que se dedique a realizar esta
misma operación.
Solución:
Los datos del ejemplo describen una actuación en la que parece proceder la
valoración por vinculación, toda vez que la empresa vinculada, domiciliada
en un País de baja tributación, se lleva el beneficio de todo el proceso. Para
calcular el valor de mercado, no existe un precio por el cual partes independientes
cuantifican la realización de actividades descrita.
El ICAC recoge en su consulta de diciembre de 2005, (BOICAC nº 64) que
caso de no existir un valor fiable puede valorarse el suministro por el valor
que tenía en el momento de la entrada al grupo, es decir, por el valor contable
preexistente:
En este caso, el valor de la prestación se calcularía en 30.000 * 20% = 6.000
Euros
La base imponible propuesta sería:
— Ingresos .................................................... 100.000
— Compras externas .......................................50.000
— Trabajos, suministros vinculados ................ 6.000
— Gastos y costes internos .............................20.000
— Base Imponible .......................................... 24.000
— Ejemplo:
Supongamos el supuesto de un grupo de empresas que realizan una serie de
actividades secuenciadas con respecto a la fabricación de un determinado
producto, de tal manera que se conoce, por el balance agregado del grupo,
que el beneficio unitario es de 100 euros, pero todos los costes que se cargan
a la empresa española, provienen de empresas vinculadas, sitas en paraísos
fiscales. Durante el ejercicio se han producido 1.000.000 de artículos. La
Contabilidad de la empresa registra una pérdida de 500.000 euros.
No se conoce precio de operación equivalente, pero cuando las labores de
fabricación se realizan entre empresas independientes, el beneficio se distribuye
normalmente en un 70% que corresponde a la operativa de fabricación
desarrollada íntegramente por la empresa española y un 30% a la operativa
realizada por la empresa extranjera.
Solución:
Parece que se dan las circunstancias para corregir el valor declarado por las partes,
por el valor de mercado, al minorarse los impuestos satisfechos en España.
Como no existen datos para calcular el valor de mercado por operación comparable
ni por el margen de compra o de reventa, se utilizará el método del
reparto de márgenes, sobre el que sí parece existir información suficiente.
El benéfico de la operación tributable en España ascendería:
— 100 Euros x 1.000.000 Unidades x 70% Margen habitual = 70.000.000
Habría que corregir una pérdida de 500.000 euros por una base imponible de
70.000.000
n) Normas especiales sobre gastos
En la actualidad, resulta frecuente que en ciertos grupos de sociedades se utilice
una de las empresas como fuente de servicios para todas las del grupo, centralizando
determinadas actividades en una sola sociedad, para así conseguir una mayor especialización
que se puede traducir, entre otras ventajas, en un abaratamiento de los costes
como consecuencia de las economías de escala.
Si bien este objetivo es, sin duda, deseable, en algunas ocasiones esta individualización
de actividades es aprovechada para trasladar los beneficios de unas entidades
a otras mediante el uso de precios de transferencia, evitando o reduciendo la tributación
traspasando los gastos de una empresa con pérdidas a una empresa con beneficios
o bien consiguiendo llevar los beneficios a una jurisdicción con tipos de gravamen
más reducidos cuando se trata de grupos multinacionales.
La LIS determina las condiciones y requisitos que estas partidas deben cumplir
para poder considerar ciertos gastos, entre entidades vinculadas, sean tratados como
partidas deducibles. Debe tenerse en consideración que estos requisitos tienen el
carácter de adicionales, en cuanto estén realizadas por entidades vinculadas, ya que
estas operaciones deberán cumplir, además, las normas que con carácter general se
fijan para las operaciones realizadas por este tipo de entidades.
Hay determinados requisitos que son específicos para cada materia ( gastos de
apoyo a la gestión) otros, por el contrario, se aplican a varios tipos de gastos, como:
— Existencia de un contrato escrito
— Celebración del mismo con anterioridad a la realización del gasto.
Con la regulación anterior, existía una deducción de gastos en concepto de contribuciones
a actividades de Investigación y Desarrollo que con efectos 1 de diciembre
de 2006 desaparece.
— Gastos en concepto de servicios
La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,
estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan
producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas
o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización
del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes
de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre
las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto
que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio
cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio
y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles
de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
— Gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes
La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de
bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, estará condicionada
al cumplimiento de los siguientes requisitos:
— Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán
acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias
económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de
adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
— La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta
la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener
del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
— El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas
o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y
ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o
entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente
se fijen.
En definitiva, lo que se pretende con estos criterios es evitar la transferencia
de bases imponibles de unas entidades a otras mediante la atribución de gastos
entre unas y otras; por eso se admite el gasto siempre que la parte que se
le atribuya a cada una del total esté relacionada con los resultados que pueda
obtener del proyecto.
ñ) Acuerdos previos sobre transferencia
— Supuestos
Los sujetos pasivos pueden solicitar a la Administración tributaria que determine
la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Esta solicitud
deberá acompañarse de una propuesta que se fundamentará en el valor normal
de mercado.
Los acuerdos entre sujeto pasivo y Administración tributaria sobre precios de
transferencia pueden referirse a: DGT 2095/04 de 23 diciembre 2004
— Operaciones, en general, efectuadas entre personas o entidades vinculadas.
— Gastos realizados en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados
entre entidades vinculadas.
— Aplicación de un coeficiente de subcapitalización distinto del establecido
con carácter general.
No se podrá efectuar la propuesta de aplicación de un coeficiente distinto en
las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países
o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
— Base del acuerdo
Con carácter general, la propuesta efectuada por el sujeto pasivo para valorar
las operaciones debe basarse necesariamente en el valor normal de mercado.
En particular, en el caso de acuerdo previo sobre el coeficiente de subcapitalización,
la propuesta debe basarse en el endeudamiento que el sujeto pasivo
hubiera podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o
entidades no vinculadas.
— Modificación del acuerdo previo de valoración (Artículo.29 RD 1777/2004
de 30 julio 2004)
Cuando se modifiquen las circunstancias económicas con posterioridad a la
aprobación del acuerdo previo de valoración, esta debe adaptarse, bien a instancia
de la Administración, bien a instancia de parte, a las nuevas circunstancias.
— Efectos y duración (Artículo.16 .7 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004)
La aprobación por parte de la Administración de la propuesta efectuada por
el sujeto pasivo surte efectos únicamente respecto de las operaciones iniciadas
con posterioridad a la aprobación del acuerdo, y tendrá validez durante
los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda
exceder de los 4 periodos impositivos siguientes al de la fecha en que se
apruebe.
Podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período
impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período
impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de
la presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
— Informe sobre aplicación del acuerdo
El sujeto pasivo debe presentar conjuntamente con la declaración del IS la
siguiente información. Artículo.29 RD 1777/2004 de 30 julio 2004
— Operaciones realizadas en el período impositivo objeto de declaración, a
las que ha sido de aplicación la propuesta aprobada.
— Precios a los que han realizado dichas operaciones.
— Descripción, si los hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias
económicas que deban entenderse básicas para la aplicación
del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo.
— Operaciones efectuadas en el período impositivo similares a aquéllas a las
que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y
descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas
en el ámbito del acuerdo previo.
— Naturaleza: unilateral o bilateral
Los acuerdos previos sobre precios de transferencia resultan aplicables a operaciones
realizadas entre entidades vinculadas, tanto en el caso de que todas
ellas residan en territorio español, como en el caso de que algunas residan en
el extranjero.
En el caso de operaciones vinculadas de ámbito internacional debe distinguirse
si el acuerdo previo con la Administración tiene carácter unilateral o
bilateral.
— Procedimiento (Artículo.22 RD 1777/2004 de 30 julio 2004)
El procedimiento para someter a la Administración las propuestas sobre precios
de transferencia se deben efectuar con carácter previo a la realización de
la operación, y se entienden desestimadas una vez transcurrido el plazo de
resolución para las mismas sin obtener respuesta.
Las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la Administración
tributaria que determine el valor normal de mercado de las operaciones
efectuadas entre ellas podrán presentar una solicitud previa, cuyo contenido
será el siguiente:
— Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones.
— Descripción sucinta de las operaciones.
— Descripción sucinta del contenido de la propuesta que se pretende formular.
La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar
de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados
la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.
— Presentación de la propuesta
— Órganos competentes (Artículo.28 RD 1777/2004 de 30 julio 2004)
La competencia para la información, instrucción, y resolución del procedimiento,
corresponde al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
de la AEAT.
— Contenido de la propuesta
— En general
Las personas o entidades vinculadas podrán presentar la solicitud de
determinación del valor normal de mercado, que contendrá:
— Una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado.
— Una descripción del método propuesto.
— Un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta
el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas
entre ellas con carácter previo a su realización.
Asimismo, podrán presentar ante la Administración tributaria una propuesta
para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en
el Artículo.20 .1 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.
La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes,
que deberán acreditar ante la Administración que las demás perso-
nas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya
valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración.
La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refiere
elArtículo.19 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 y elArtículo.20 .1 RD
1777/2004 de 30 julio 2004, en cuanto resulte aplicable a la propuesta
de valoración, y se adaptará a las circunstancias del caso.
— Supuestos particulares
— Coeficiente de subcapitalización
Artículo.23 .3 RD 1777/2004 de 30 julio 2004
En las propuestas de valoración relativa al coeficiente de subcapitalización,
debe aportarse la siguiente documentación:
— Cuentas anuales de la entidad.
— Endeudamiento que, en relación con su capital fiscal, el sujeto
pasivo estima que hubiera podido obtener en condiciones normales
de mercado de personas o entidades no vinculadas con él
y justificación del mismo.
— Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad.
— Identificación de las entidades no residentes vinculadas con los
que la entidad ha contraído o contraerá el endeudamiento.
— Coeficiente de endeudamiento que se propone y justificación
del mismo destacando las circunstancias económicas básicas
en orden a su aplicación.
— Justificación del tratamiento de reciprocidad.
— Tramitación de la propuesta por la Administración
En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio
haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste
podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores
o la complete con cualquier otra información que la Administración
tributaria considere relevante para la determinación del
valor normal de mercado.
El solicitante dispondrá del plazo de 10 días para aportar la documentación
o subsanar los errores. La falta de atención del requeri-
miento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no
presentada la solicitud.
La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la
documentación presentada. A estos efectos, podrá requerir a los
obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes
tengan relación con la propuesta, así como explicaciones
o aclaraciones adicionales sobre la misma.
— Resolución:
La resolución que pone fin al procedimiento debe ser motivada y puede:
— Aprobar la propuesta formulada por el sujeto pasivo.
— Aprobar otra propuesta alternativa formulada por los sujetos pasivos
en el curso del procedimiento.
— Desestimar la propuesta formulada por los sujetos pasivos.
La resolución debe contener los siguientes elementos: Artículo.26 .2 RD
1777/2004 de 30 julio 2004
— Lugar y fecha de su formalización.
— Identificación de los sujetos pasivos a los que se refiere la propuesta.
— Período de tiempo al que se refiere la propuesta.
— Razones o motivos por los que la Administración tributaria aprueba la
propuesta.
Conjuntamente con la declaración del IS, del IRPF o del IRNR, los obligados
tributarios presentarán un escrito relativo a la aplicación del acuerdo
previo de valoración aprobado, cuyo contenido deberá comprender,
entre otra, la siguiente información:Artículo.29 RD 1777/2004 de 30 julio
2004
— Operaciones realizadas en el período impositivo o de liquidación al
que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación el acuerdo
previo.
— Precios o valores a los que han sido realizadas las operaciones anteriores
como consecuencia de la aplicación del acuerdo previo.
— Descripción de las variaciones significativas de las circunstancias
económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método
de valoración a que se refiere el acuerdo previo.
— Operaciones efectuadas en el período impositivo o de liquidación similares
a aquéllas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los
que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto
de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo.
No obstante, en los acuerdos firmados con otras Administraciones, la
documentación que deberá presentar el obligado tributario anualmente
será la que se derive del propio acuerdo.
— Modificación del acuerdo previo de valoración
La normativa establece la posibilidad de modificar una propuesta de valoración
ya aprobada, si concurren variaciones significativas de las circunstancias
económicas existentes en el momento de su aprobación, para adecuar
la misma a las nuevas circunstancias económicas.
La iniciativa para la modificación corresponde a los sujetos pasivos y a la
Adiministración Tributaria pero, en el primer caso, deberá ser suscrita por
la totalidad de las personas o entidades afectadas por la propuesta.
En ambos casos, el expediente de modificación deberá contener los
siguientes documentos:
— Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas.
— Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.
Si el expediente de modificación ha sido iniciado por la AT, el contenido
del mismo se comunicará a los sujetos pasivos quienes dispondrán de un
plazo de 30 días para aceptar la modificación, formular una modificación
alternativa, o bien, rechazar la modificación, expresando los motivos en
los que se fundamentan. LaAT, una vez examinada la documentación presentada,
y previa audiencia de los sujetos pasivos, quienes dispondrán al
efecto de un plazo de 15 días, dictará la correspondiente resolución, podrá:
— Aprobar la modificación, si los sujetos pasivos la han aceptado.
— Aprobar la modificación alternativa formulada por los sujetos pasivos.
— Dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de
valoración.
— Declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración
inicial.
Si el expediente de modificación ha sido iniciado por los sujetos pasivos,
la AT, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia
de los sujetos pasivos, quienes dispondrán al efecto de un plazo de 15
días, dictará la correspondiente resolución, que podrá:
— Aprobar la modificación formulada por los sujetos pasivos.
— Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de
valoración que difiera de la inicialmente presentada.
— Desestimar la modificación formulada por los obligados tributarios,
confirmando o dejando sin efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente
aprobado.
La aprobación de la modificación o de la modificación alternativa, tendrá
los mismos efectos que la propuesta de valoración primitiva, en relación
con las operaciones que se realicen con posterioridad a dicha aprobación
y la revocación de la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración
determinará la extinción de sus efectos, en relación con las operaciones
que se realicen con posterioridad a dicha revocación.
La desestimación de la modificación formulada por los sujetos pasivos
determinará la confirmación de los efectos de la propuesta originaria,
cuando no quede probada la variación significativa de las circunstancias
económicas, y la extinción de sus efectos, respecto de las operaciones que
se realicen con posterioridad a la desestimación, en los demás casos.
— Finalización del procedimiento
El procedimiento debe finalizarse :
— Cuando se inicie por el sujeto pasivo, antes de los 6 meses, contados
desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de
los registros del órgano competente. Artículo.26 .4 RD 1777/2004 de
30 julio 2004
Transcurrido dicho plazo, sin haberse producido resolución expresa, se
entiende desestimada la propuesta
— Cuando se hubiese iniciado por la Administración tributaria, antes de
los 6 meses, contados desde su fecha de inicio.Artículo.29.bi .5 RD
1777/2004 de 30 julio 2004
Transcurrido dicho plazo, sin que la Administración haya resuelto, se
entiende confirmada la resolución por la que se aprobó la propuesta de
valoración.
— Recursos (Artículo.27 RD 1777/2004 de 30 julio 2004)
No son recurribles ni la resolución que ponga fin al procedimiento, ni el
acto desestimatorio de la propuesta. Ahora bien, pueden interponerse los
recursos y reclamaciones contra los actos de liquidación que se dicten, en
donde se podrán plantear la propuesta de valoración formulada por el sujeto
pasivo y que no fue aceptada por la Administración.
o) Sociedades profesionales
El obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el
valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio
profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
— Que la entidad sea de reducida dimensión, más del 75% de sus ingresos del
ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los
medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a
la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
— Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea
inferior al 85% del resultado previo a que se refiere el apartado anterior.
— Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales
cumplan los siguientes requisitos:
— Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena
marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios
cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
— No sea inferior a 2 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad
que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de
la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones
no podrá ser inferior a 2 veces el salario medio anual del conjunto
de contribuyentes.
El incumplimiento de este requisito en relación con alguno de los socios-profesionales,
no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes sociosprofesionales.
p) Infracciones y sanciones
Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta
o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el Artículo.16
.2 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 y en su normativa de desarrollo deban mantener
a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se
derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo
no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
— Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración
tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000
euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una
de las obligaciones de documentación para el grupo o para cada entidad en su
condición de sujeto pasivo o contribuyente.
— Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria
respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, la sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% sobre el importe de
las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación,
con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del
apartado anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su
caso, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la
infracción prevista.
La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá conforme a lo
dispuesto en el Artículo.188 .1 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003
— La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirán conforme a lo
dispuesto en el artículo Artículo.188 .3 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003.
— Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria
respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR sin que
se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha
corrección origine:
— Falta de ingreso,
— Obtención indebida de devoluciones tributarias
— Determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en
declaraciones futuras
— Declaración incorrecta de la renta neta sin que produzca falta de ingreso u
obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento
de comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación,
Dichas conductas no constituirán comisión de infracciones, por la parte de
bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.
— Las sanciones previstas serán compatibles con la establecida para la resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
en el Artículo.203 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003, por la desatención
de los requerimientos realizados.
q) Operaciones con paraísos fiscales
Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o
territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de
mercado siempre que:
— No se determine una tributación en España inferior a la que correspondería
por aplicación del valor convenido.
— No se determine un diferimiento de la tributación.
Quienes realicen este tipo de operaciones estarán sujetos a la obligación de documentación
a que se refiere el Artículo.16 .2 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.
r) Convenio empresas asociadas
— Introducción
Desde el 1 de enero de 1995 resulta aplicable en España, tanto a efectos del
IS como del IRPF, el Convenio para la eliminación de la doble imposición en
operaciones entre empresas asociadas (Residentes en la UE. Conv. 436/1990
de 23 julio 1990)
Dicho Convenio, que se celebra por un período de 5 años, se prorrogará cada
5 años siempre que ningún Estado contratante indique su oposición por escrito
a la Secretaría General del Consejo de la Unión Europea al menos 6 meses
antes de la expiración del período en curso.
Por otra parte, se ha celebrado el Instr. Ratif de 21 diciembre 1995 que entró
en vigor el 1 de enero de 2000 para España en sus relaciones con Austria,
Dinamarca, Finlandia, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y Reino
Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
— Principios básicos
Los principios en los que se basa el convenio son:
— En el caso de operaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas,
cuando las condiciones acordadas o impuestas difieren de las que
se acordarían entre partes independientes, los beneficios que en caso de no
haber existido dichas condiciones hubiese obtenido una de las empresas y
que no ha obtenido debido a su existencia, pueden incluirse en los beneficios
de dicha empresa y gravarse en consecuencia.
— Cuando una empresa de un Estado contratante ejerce su actividad en otro
Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en
este último, se atribuyen a dicho establecimiento permanente los beneficios
que hubiera podido realizar si hubiese constituido una empresa diferente
que hubiera tratado con total independencia con la empresa de la que
es establecimiento permanente.
— Corrección de beneficios
Cuando un Estado contratante tiene intención de corregir los beneficios de
una empresa en aplicación de los principios anteriores, debe informar de la
misma a la empresa afectada con la debida antelación y, así, darle ocasión a
ésta de que informe a la otra empresa, de forma que esta última, a su vez,
pueda comunicarlo al otro Estado contratante.
No obstante lo dicho, no existe impedimento alguno para que el Estado contratante
que facilita la información efectúe la corrección pertinente.
Por último, si tras la comunicación por parte de laAdministración de la intención
de corregir el beneficio, las dos empresas y la Administración del otro
Estado contratante aceptan la corrección, finaliza el proceso.
— Procedimiento amistoso
Cuando una empresa considere que no se han respetado los principios anteriores,
puede presentar su caso ante la autoridad competente del Estado en el
que reside o en el que se halla situado su establecimiento permanente, comunicando
también si pueden verse afectados otros Estados, a fin de que sean
debidamente informados por la autoridad competente.
El plazo para la presentación de la reclamación es de tres años a partir de la
primera notificación de la medida que pueda ocasionar la doble imposición.
La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y no encuentra
solución satisfactoria, debe esforzarse por resolver el caso mediante un acuerdo
amistoso con el otro Estado contratante interesado, a fin de eliminar la
doble imposición.
— Procedimiento arbitral
Cuando transcurrido el plazo de dos años desde la presentación de la reclamación
ante la autoridad competente no se ha llegado a un acuerdo por parte
de las autoridades interesadas, debe constituirse una comisión consultiva que
dictamine sobre la forma de suprimir la doble imposición en el caso planteado.
La comisión consultiva debe pronunciarse en el plazo de 6 meses a partir de
la fecha en la que ha sido consultada.
Las autoridades competentes deben adoptar una decisión que garantice la
supresión de la doble imposición en un plazo de 6 meses a partir de la fecha
de emisión del dictamen de la comisión consultiva. Dicha decisión puede
apartarse del dictamen de la comisión. No obstante lo dicho, si no se alcanza
acuerdo alguno, las autoridades competentes están obligadas a atenerse al
dictamen.
— Supresión de la doble imposición
A efectos de este Convenio se considera suprimida la doble imposición cuando
se cumple una de las siguientes condiciones:
— Los beneficios se hallan incluidos en el cálculo de beneficios sujetos a
imposición en un solo Estado.
— El importe del impuesto al que se hallan sujetos dichos beneficios en un
Estado se disminuye en un importe igual al del impuesto que los grava en
el otro Estado.
— Recursos internos
— Empresa asociada
Las empresas pueden también utilizar las posibilidades de recurso previstas
en el derecho interno de sus Estados de residencia, sin perjuicio de la
iniciación del procedimiento amistoso establecido en el Convenio. Ahora
bien, si el caso está planteado ante algún tribunal, el plazo de dos años que
tienen los Estados para alcanzar el acuerdo amistoso comienza a contarse
a partir de la fecha en que la resolución dictada en última instancia en el
marco de los recursos internos es firme.
Si la legislación interna de un Estado contratante no permite a las autoridades
competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias
judiciales, el procedimiento arbitral sólo es aplicable si la empresa
asociada de dicho Estado deja transcurrir el plazo de presentación del
recurso o desiste del mismo.
— Autoridad competente
La presentación del caso a la comisión consultiva no impide al Estado
contratante emprender o continuar, para ese mismo caso, acciones judiciales
o procedimientos encaminados a aplicar sanciones administrativas.
Además, la autoridad competente de un Estado contratante no está obligada
a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir la comisión consultiva
cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida con
carácter definitivo que una de las empresas de que se trate, mediante actos
que dan lugar a una corrección de los beneficios, puede ser objeto de sanción
grave.
En particular, cuando algún procedimiento judicial o administrativo encaminado
a declarar que una de las empresas de que se trate, mediante actos
que dan lugar a una corrección de los beneficios, puede ser objeto de sanción
grave y, al mismo tiempo se hallen en curso el procedimiento amistoso
o el arbitral, las autoridades competentes pueden suspender el desarrollo
de estos últimos hasta la conclusión de dicho procedimiento judicial
o administrativo.
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