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jueves, 28 de junio de 2012

NORMA GENERAL DE DETERMINACIÓN DE SU IMPORTE



a) Introducción 

Después de establecer y delimitar en el artículo 33 el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, la Ley dedica los artículos siguientes a fijar las normas para cuantificarlas. Para ello, utiliza la siguiente sistemática: en el artículo 34 establece la norma general; los artículos 35 y 36 precisan esa norma general en cuanto a qué se entiende por valores de adquisición y de enajenación en las transmisiones onerosas y en las lucrativas; el artículo 37 contiene una serie de normas específicas para cuantificar la ganancia o pérdida en ciertos supuestos concretos; el artículo 38 regula los supuestos en que las ganancias producidas por la transmisión de la vivienda habitual puedan quedar exoneradas por reinversión; y, en fin, el artículo 39 determina qué se entiende por ganancias patrimoniales no justificadas. Sin olvidar que el artículo 11 establece las reglas para la individualización de las rentas y entre ellas, lógicamente, las de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En el presente capítulo vamos a referirnos a los tres artículos citados en primer lugar, esto es, a los artículos 33, 35 y 36, que establecen y desarrollan la norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 

b) Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales 

— Transmisiones onerosas y lucrativas En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas la ganancia o pérdida será la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición del elemento patrimonial que se transmite. La Ley está contemplando aquí aquellos supuestos de alteración patrimonial producida por transmisiones que pueden ser onerosas, esto es, con contraprestación, y por tanto consistentes en casos en que la alteración patrimonial se materializa en la sustitución de un bien que sale del patrimonio por otro que se incorpora al mismo, y que puede consistir en dinero (caso de las ventas) o en otros bienes patrimoniales (caso de las permutas, canjes, pérdidas compensadas con indemnizaciones, etc.). Pero también se contemplan aquí las transmisiones lucrativas, es decir, aquellas en que se produce una alteración consistente en la salida de un bien del patrimonio del contribuyente, sin que exista ninguna entrada como contrapartida y que han de ser "inter vivos" (transmisión por donaciones), puesto que no se someten al Impuesto las ganancias o pérdidas que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas "mortis causa" (eliminación de la "plusvalía del muerto"). En todos estos casos, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se mide por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. La regla no puede ser más simple y en principio coincide con la lógica económica: si vendemos un bien, nuestra ganancia o nuestra pérdida no será otra que la diferencia entre lo que obtenemos al venderlo y lo que nos costó comprarlo, si bien la regla tendrá luego una serie de matizaciones que en su momento se examinarán. Ahora bien, si la norma no tuviera otras precisiones y esta coincidencia de la ganancia o pérdida fiscal con la económica se diera siempre, resultaría de momento lo siguiente: en las transmisiones onerosas, que si el bien que ahora se vende por 100 se hubiera adquirido por herencia, donación o legado, todo el importe de la venta sería ganancia patrimonial (100 de la venta menos cero del coste, igual a 100); y en las transmisiones lucrativas, que siempre existiría pérdida patrimonial (si lo adquirimos por 100, resultaría: cero por lo que lo donamos, menos 100 por lo que lo adquirimos, igual a -100), salvo que también lo hubiéramos adquirido por herencia, etc., en cuyo caso no habría variación (cero de transmisión, menos cero de adquisición, igual a cero). Pero esto no es así, y para evitarlo, opera la matización del artículo 36: cuando la adquisición o la transmisión hayan sido a título lucrativo, se tomarán como valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

— Demás supuestos En los supuestos de alteración patrimonial no consistentes en transmisiones, la ganancia o pérdida patrimonial será el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. ¿Qué supuestos son éstos, que no consisten en transmisiones y sin embargo constituyen alteraciones patrimoniales? Se trata fundamentalmente de dos tipos de casos: 

— Aquellos en que la alteración consiste en la entrada de un bien en el patrimonio sin que exista ninguna salida como contrapartida, tal como ocurre en los hallazgos y demás adquisiciones originarias, o en las ganancias en el juego; excluyéndose las adquisiciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se excluye también la entrega de acciones liberadas. Esta entrega no constituye en ese momento para el que la recibe, ni un rendimiento del capital mobiliario ni una ganancia patrimonial. Será posteriormente, cuando se transmitan dichas acciones, cuando se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en el accionista persona física. Véase los comentarios recogidos en normas específicas de determinación del importe, lo que se refiere a la cuestión de acciones liberadas. 

— Aquellos otros casos que suponen la salida de un bien del patrimonio, sin contrapartida, pero por razones distintas de la transmisión lucrativa, de las pérdidas en el juego, o del consumo. Así ocurre con las pérdidas y siniestros en bienes patrimoniales que no vayan acompañados de una indemnización o compensación. En todos estos casos, el importe de la ganancia (casos del comentario: "Introducción") o de la pérdida (casos del comentario: "Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales") viene cuantificado por el valor de mercado del elemento patrimonial. Así, en los supuestos del comentario: "Introducción", cuando se produce un hallazgo, o se obtiene una ganancia en el juego, tiene lugar una ganancia patrimonial cuya cuantía viene determinada por el valor de mercado de la cosa hallada, o de la ganancia lograda. Y en los supuestos del comentario: "Norma general de determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales" cuando se produce una pérdida justificada o un siniestro en los bienes patrimoniales, que no resulte compensado en todo o en parte por un seguro o indemnización, tiene lugar una pérdida patrimonial equivalente al valor de mercado del elemento patrimonial o parte del mismo perdido o siniestrado. Matizaremos esto en el comentario "Demás supuestos: Valores de Mercado". En definitiva, la norma general de determinación de la ganancia o pérdida patrimonial es, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la "diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales". Y, en los demás supuestos, "el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso". 

Norma general que, con mayor matización, podríamos desdoblar en las siguientes: 

1. Transmisiones onerosas. La ganancia o pérdida patrimonial se mide por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial que se transmite. 

2. Transmisiones lucrativas "inter vivos". La ganancia o pérdida patrimonial es igual a la diferencia entre el valor que ahora, al transmitirlo, resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el valor de adquisición del elemento que ahora se transmite mediante la donación. Ahora bien, mientras que si el resultado de esa diferencia fuese positivo, esto es, si resulta una ganancia patrimonial, ésta se computará fiscalmente, en cambio si fuese negativo, esto es si resulta una pérdida patrimonial, ésta no se computará, dado que el artículo 33.5.c) impide, a juicio de la D.G.T., dicho cómputo. 

3. Adquisiciones de elementos patrimoniales sin contrapartida (salvo las sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). En estos casos (hallazgos y demás adquisiciones originarias, ganancias en el juego, etc.), el importe de la ganancia patrimonial será igual al valor de mercado del elemento que se adquiere. 4. Salidas del patrimonio sin compensación, por pérdidas justificadas o siniestros. En tales supuestos, el importe de la pérdida patrimonial será igual al valor de mercado del elemento (o de la parte del mismo) perdido o siniestrado (véanse precisiones en el comentario "Demás supuestos: Valores de Mercado"). En los supuestos 1 y 2 anteriores, si el elemento patrimonial que ahora sale del patrimonio por transmisión onerosa o lucrativa, fue en su día adquirido por herencia, legado o donación, se tomará como valor de adquisición el que en su día, y al adquirirlo, se fijó a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y si se adquirió en su día por otro título sin contrapartida (hallazgo, etc.), al transmitirlo se tomará como valor de adquisición el que se tomó como tal valor de adquisición al recibirlo, (el valor de mercado a la fecha de adquisición), y que determinó en su día la ganancia patrimonial. 

c) Sistemas de atenuación del efecto inflacionista sobre las ganancias y pérdidas patrimoniales 

— Introducción Una de las características de las ganancias y pérdidas patrimoniales es que, si bien pueden generarse de manera instantánea (por ejemplo, la obtención de un premio), normalmente se generan en períodos dilatados de tiempo (por ejemplo, compra de un inmueble, y posterior venta del mismo 15 años después). Al medirse los valores de transmisión y de adquisición en el valor que tenía la moneda en cada año respectivo y no en un valor constante de la misma, es evidente el efecto de la inflación sobre la ganancia o pérdida. Así, por ejemplo, un piso adquirido en 1970 por 1.000.000 de pesetas, y vendido en 1994 en 11.790.000 pesetas. En principio diremos que hemos tenido una ganancia de: 11.790.000 - 1.000.000 = 10.790.000 pesetas. Pues bien, nada más falso. Resulta que el 1.000.000 de pesetas de 1970 equivale a 11.790.000 pesetas de 1994. Con este dinero obtenido por la venta en 1994 nos pudimos comprar un piso equivalente al vendido, no uno 11,79 veces mejor. En realidad, en este ejemplo concreto no hemos ganado nada. Todo es inflación. Si sometemos a tributación toda esa ganancia patrimonial, estaremos haciendo tributar al contribuyente por una presunta ganancia, que en realidad no existe. 

— Evolución histórica Para resolver, o al menos para paliar este problema, se han seguido en nuestra legislación en los últimos años, diversos sistemas. 1.- Antes de 1992 La Ley de IRPF de la llamada "reforma de Fernández Ordóñez" (Ley 44/1978, de 8 de septiembre), se "olvidó" del problema de la inflación, y no estableció ningún sistema corrector. Sin embargo, las posteriores Leyes de Presupuestos Generales del Estado abordaron el problema y establecieron para ello el siguiente sistema: Cuando el elemento patrimonial que se transmitía se había adquirido con más de un año de antelación, para calcular el incremento o disminución de patrimonio, se multiplicaba el valor de adquisición por un coeficiente que variaba según cuál fuera el año en que el elemento patrimonial se había adquirido. De este modo, se actualizaba el valor de adquisición del elemento transmitido, y se paliaba así el efecto de la inflación. Y decimos que "se paliaba", y no que se eliminaba, porque en realidad los coeficientes de actualización estuvieron siempre por debajo del índice de inflación, por lo cual el efecto de ésta no se eliminaba por completo, sino que únicamente se atenuaba. Al final, la realidad era que una parte del impuesto giraba sobre ganancias irreales. Veamos un ejemplo concreto de este sistema: Un elemento patrimonial adquirido por 1.000.000 de pesetas en 1980. Se vendió en 1991, por 2.500.000 pesetas. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 establecía, para los bienes enajenados en ese año, diversos coeficientes de actualización según cuál hubiera sido el año de adquisición. Y, concretamente, para los adquiridos en 1980 establecía el coeficiente de 1,981. Por tanto, el incremento de patrimonio se calculaba así: 2.- De 1992 a 1995 El anterior sistema, consistente como hemos visto en actualizar los valores de adquisición, fue cambiado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, en su primitiva redacción, y sustituido por el llamado de "memoria finita". En virtud de este último, los entonces llamados incrementos y disminuciones de patrimonio, hoy ganancias y pérdidas patrimoniales, se reducían por el transcurso del tiempo que hubiera mediado entre la adquisición y la transmisión, hasta llegar a desaparecer si el elemento transmitido había permanecido un determinado número de años en el patrimonio del contribuyente. Para ello se aplicaban unos porcentajes de reducción por cada año de permanencia (redondeados por exceso) que excediera de dos, y que diferían según la naturaleza del elemento patrimonial: el 5,26% para los inmuebles, derechos reales recayentes sobre los mismos o valores comprendidos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores; el 11,11% si se trataba de acciones cotizadas en Bolsa, con excepción de las representativas del capital social de las Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria; y el 7,14% en los restantes casos. De esta forma, la ganancia o la pérdida se reducían, hasta llegar incluso a desaparecer, lo cual llegaba a ocurrir cuando el elemento transmitido se había adquirido con una antelación superior (aunque fuera sólo superior en un día) a 20 años (con el porcentaje del 5,26%), a 10 años (con el del 11,11%) o a 15 años (con el del 7,14%). Véase un ejemplo concreto de este sistema: El 4 de agosto de 1987 se adquirió un paquete de 1.000 acciones, no cotizadas en Bolsa, por un importe total de 1.500.000 pesetas. El 8 de septiembre de 1995 se vendió por 2.300.000 pesetas, valor que coincidía con el de mercado. Valor de enajenación 2.500.000 ptas. Valor de adquisición: 1.000.000 x 1,981 1.981.000 ptas. Ganancia patrimonial 519.000 ptas. El incremento de patrimonio, antes de la reducción sería: 2.300.000 - 1.500.000 = 800.000 pesetas. En primer lugar se determinaba el período de permanencia: De 4 de agosto de 1987 a 8 de septiembre de 1995 = 8 años, 1 mes y 4 días. Redondeando por exceso = 9 años. A continuación, se veía qué porcentaje de reducción habría que aplicar por cada año que exceda de dos. Como no se trataba de acciones cotizadas en Bolsa, ni de bienes inmuebles o derechos sobre los mismos o de acciones de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, había que aplicar el porcentaje general, y en consecuencia, el incremento o disminución se reducía en un 7,14% por cada año que excediera de dos. 9 años - 2 = 7 años 7 años x 7,14 = 49,98% 800.000 (incremento) - 49,98% de 800.000 = 400.160 pesetas. Luego el incremento de patrimonio gravable era de 400.160 pesetas. 3.- En 1996 El sistema cambió de nuevo con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, el cual volvió al antiguo sistema de actualizar el valor de adquisición con la aplicación de coeficientes multiplicadores; pero con carácter transitorio, para los elementos adquiridos con anterioridad, mantuvo el sistema de "memoria finita" con importantes correcciones y combinando con el de actualización del valor de adquisición. En su aplicación hay que distinguir el año 1996 de los siguientes. En 1996, e independientemente de la dicción literal del Real Decreto-Ley, su aplicación práctica puede resumirse así: No se habían aprobado aún coeficientes de actualización del valor de adquisición, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial se determinaba por la mera diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. Pero si el resultado era una ganancia patrimonial y el elemento transmitido había sido adquirido antes del 31 de diciembre de 1994, esa ganancia se reducía en los siguientes porcentajes por cada año (o fracción) de antigüedad que a 31-12- 1994 tuviera el elemento en el patrimonio del transmitente: 11,11% (inmue- bles y asimilados antes vistos), 25,00% (acciones cotizadas en Bolsas españolas) y 14,28% (restantes elementos). Las pérdidas, en cambio, y a diferencia de lo que ocurría en los años anteriores, no se reducían en ningún caso. 4.- En 1997 y 1998 En estos dos años, últimos de vigencia de la anterior Ley del IRPF, el régimen mixto, normal-transitorio, alcanza su plenitud. 

Puede resumirse así: 

— En todos los casos en que el elemento transmitido se poseyera con al menos un año de antelación, se actualizaba el valor de adquisición mediante los coeficientes de actualización monetaria (aunque en 1997, el coeficiente para los adquiridos antes de 31-12-94 era de 1,000, con lo que para tales elementos no había actualización). 

— Si el resultado de restar del valor de transmisión el valor de adquisición actualizado, era negativo (pérdida) o en todo caso si el elemento se había adquirido a partir del 31-12-94 inclusive, el resultado era definitivo. 

— Pero si el resultado era positivo (ganancia) y además el elemento transmitido se había adquirido antes del 31-12-1994, se aplicaba además el régimen transitorio, reduciendo ese resultado en los últimamente citados porcentajes anuales del 11,11%, 25,00% ó 14,28%, según los casos (porcentaje por cada año -o fracción del mismo-, de antigüedad que, a fecha 31- 12-1994, tuviere el bien en el patrimonio del transmitente). Las pérdidas no se reducían en ningún caso. 5.- En 1999 y 2005 Exposición del sistema El sistema establecido por la Ley vigente, a partir de 1 de enero de 1999, es igual al que acabamos de ver para 1997 y 1998, con una diferencia, aunque muy importante: Sólo se actualizan, con aplicación de los índices de corrección monetaria, los bienes inmuebles, pero no los restantes elementos patrimoniales, sean bienes o derechos. Aello, y teniendo en cuenta que en la actual Ley las ganancias o pérdidas producidas por la transmisión de bienes afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente no constituyen rendimientos de la actividad, sino ganancias y pérdidas patrimoniales, hay que añadir lo siguiente: 

— Que los coeficientes de actualización son diferentes para los inmuebles afectos que para los no afectos. 

— Que a las ganancias producidas por la transmisión de elementos patrimoniales, muebles o inmuebles, que estén afectos a actividades económicas (o que hayan estado afectos y se transmitan antes de sobrepasar el plazo de los tres años desde su desafectación), no se les aplica el régimen transitorio de reducción, y por lo tanto, no se reducen aunque el elemento patrimonial afecto que se transmite se haya adquirido antes de 31-12- 1994. (Sin perjuicio de la norma específica de reducción en ciertos casos para la actividad de transporte por autotaxis, del art. 41 del Reglamento, que exponemos en el comentario "Resumen recapitulativo de las peculiaridades en el caso de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas"). 

Sintéticamente expuesto, el sistema actual es el siguiente: 

— Cuando se transmite un elemento patrimonial, no se actualiza su valor de adquisición, con la única y exclusiva excepción de que se trate de un bien inmueble adquirido con más de un año de antelación. Los coeficientes de actualización son diferentes, según que los inmuebles transmitidos estén o no afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente (o por su cónyuge, en el caso de que éste sea también titular del inmueble porque el mismo sea de propiedad común a ambos cónyuges). 

— El valor de adquisición (actualizado en el caso dicho, y en ninguno más) se resta del valor de transmisión. 

— Si el resultado es negativo (pérdida), o en cualquier caso si el elemento patrimonial transmitido se adquirió el 31-12-1994 o más tarde, o si está afecto a una actividad económica desarrollada por su titular, la operación ha terminado y el resultado, por tanto, es la ganancia o pérdida definitiva. 

— Si el resultado es positivo (ganancia) y el elemento patrimonial transmitido se adquirió antes del 31-12-1994, y no está afecto a actividades económicas desarrolladas por su titular, se aplica el régimen transitorio, que implica que la susodicha ganancia se reducirá en los siguientes porcentajes por cada año (o fracción), de antigüedad que, a 31-12-1994, tuviera el elemento en el patrimonio del contribuyente, y que son los últimamente vistos: 

—11,11% anual si se trata de bienes inmuebles, derechos reales recayentes sobre los mismos o valores comprendidos en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. —25,00% anual si se trata de acciones cotizadas en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE. —14,28% anual en los demás casos. En consecuencia, quedan no sujetas al Impuesto las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos por el transmitente antes de las siguientes fechas: — 31-12-1986, si son inmuebles, etc. En efecto, como mínimo se habrá adquirido el 30-12-1986; y de 30-12-1986 a 31-12-1994 = 8 años y 1 día = 9 años. Y 9 x 11,11% = 99,99% (100% en definitiva) de reducción de la ganancia. — 31-12-1991 si son acciones cotizadas en mercados secundarios oficiales de vlaores definidos en la Directiva 93/22/CEE (Como mínimo, de 30-12- 1991 a 31-12-1994 = 3 años y 1 día = 4; 4 x 25% = 100% de reducción de la ganancia). — 31-12-1988 en los restantes casos (Como mínimo, de 30-12-1988 a 31-12- 1994 = 6 años y 1 día = 7 años; 7 x 14,28% = 99,96% (100% en definitiva) de reducción de la ganancia). 6.- Sistema actual: Régimen transitorio para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31/12/1994 

El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinarán con arreglo a las siguientes reglas: 

— En general se calculará para cada elemento patrimonial, lo dispuesto para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. De la ganancia patrimonial así calculada habrá que distinguir la parte generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 respecto del número total de días, que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera: 

—Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

 —En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. 

—Si se efectúan mejoras en elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. 

— Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen: —Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el Artículo.108 Ley 24/1988 de 28 julio 1988, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

—Acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

—Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirán un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. 

— Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia:

 —Superior a 10 años, en caso de bienes inmuebles.

 —Superior a 5 años, en caso de acciones admitidas a negociación. —Superior a 8 años, en el caso de las restantes ganancias patrimoniales. — En caso de transmisión de valores admitidos a negociación, a partir del 20 de enero de 2006, habrá que tener en cuenta si: — El valor de transmisión es igual o superior a su valor patrimonial a 31 de diciembre. En este supuesto, los coeficientes de abatimiento sólo se aplicarán a las ganancias registradas con anterioridad a 20 de enero de 2006. Las plusvalías generadas con posterioridad a esta fecha tributarán a un tipo fijo del 18% (a partir del 1 de enero de 2007). — El valor de transmisión es menor que su valor patrimonial a 31 de diciembre. En este caso, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se aplicarán los coeficientes reductores previstos. — Si se trata de un inmueble transmitido, a partir del 20 de enero de 2006, el procedimiento cambia. Se establece un sistema de prorrateo donde habrá que calcular el número de días que ese inmueble ha permanecido en el patrimonio del contribuyente, ese total hay que dividirlo en dos partes: — El tiempo transcurrido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006. — Los días transcurridos entre el 20 de enero de 2006 y su fecha de transmisión. El resultado obtenido de cada operación dará lugar a un porcentaje que será aplicado sobre las ganancias totales, resultando de nuevo dos plusvalías: — La primera, la que media entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, que será objeto de aplicación de los coeficientes de abatimiento. — La segunda, no se aplicará ningún coeficiente y tributará al 18% la ganancia obtenida. — En caso que se efectúen mejoras en elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá a efectos del cálculo de la ganancia, la parte del valor de enajenación, de la de la mejora. Ejemplo El señor Rosales posee la siguiente cartera de acciones cotizadas en Bolsa: En diciembre de 2008 vende parte de sus acciones en las siguientes condiciones: Calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión de las acciones sabiendo que el valor de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2005 es de 4,10 euros por acción. En la transmisión de acciones homogéneas adquiridas en diferentes fechas se considera que las primeras acciones transmitidas son las adquiridas en primer lugar (método FIFO) Fecha de transmisión Diciembre 2005 Nº de acciones 900 Precio unitario 4,51 Comisión de compra 0,5% Valor de transmisión 4.079,30 Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Nº de acciones 500 350 1000 Precio unitario 1,20 1,35 5,41 Comisión de compra 2,0% 1,5% 0,75% Coste total 612 479,59 5.450,58 (1) 2.050 – 612 = 1.438 1.435 – 479,59 =955,40 Aplicación, a las ganancias patrimoniales obtenidas, de los coeficientes reductores atendiendo a los años de permanencia de las acciones en la cartera del señor Rosales hasta el 31-12-1996, siempre que dicha permanencia exceda de 2 años. Ejemplo El 25 de mayo de 2008 el señor José vende un apartamento por 150.253,03 euros pagando 1.502,53 euros en concepto de Impuesto Muni- Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Nº de acciones 500 350 50 Valor de adquisición 612 479,59 272,53 Valor de transmisión 2.266,28 1.586,39 226,63 Ganancia / Pérdida 1.654,28 1.106,80 (-45,90) Valor a IP 2005 2.050,00 1.435,00 Ganancia de patrimonio reducible (1) 1.438,00 955,41 Fecha de adquisición 16-10-89 7-8-92 5-12-97 Años permanencia 8 5 0 Porcentaje de reducción 25% x 6 = 100% 25% x 3 = 75% 0 Total reducción 1.438,00 716,56 0 Ganancia / Pérdida a imputar 216,28 390,24 (-45,90) cipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El apartamento fue adquirido por el señor José el 10 de octubre de 1993 por 96.161,94 euros, ascendiendo los gastos en concepto de notaría, registro e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a 7.813,16 euros. Durante los años 1996 y 1997, en que estuvo arrendado el apartamento, el valor catastral del piso era de 33.055,67 euros, correspondiendo el 20% al valor del suelo. Calcular la ganancia patrimonial obtenida con la venta del inmueble. Ejercicio 2008 (1) Del valor de transmisión hay que deducir el importe pagado en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: 150.253,03 - 1.502,53 = 148.750,50 €. (2) El valor de adquisición actualizado se calcula de la siguiente forma: Importe de adquisición actualizado: 96.161,94 x 1,2405.........119.288,89 Gastos de notaría, registro y tributos: 7.813,16 x 1,2405... 9.692,22 Amortización actualizada año 1996: (1,5% x 96.161,94 x 80%) x 1,2658 = (1.460,66) Amortización actualizada año 1997: (1,5% x 96.161,94 x 80%) x 1,2405 = (1.431,47) Valor de adquisición actualizado:...................126.088,98 Las amortizaciones se han calculado sobre el valor de adquisición excluido el valor del suelo. El porcentaje de 1,5% es el establecido en el anterior reglamento del Impuesto, vigente en los ejercicios 1996 y 1997. Valor de transmisión 148.750,50 (1) Valor de adquisición actualizado 126.088,98 (2) Ganancia patrimonial 22.661,52 Reducción por régimen transitorio 1996 (4.227,43) (3) Ganancia sujeta a tributación 18.434,09 (3) Ganancia de patrimonio susceptible de reducción. Nº de días transcurridos desde el 10.10.1993 hasta el 25.05.2008: 5.341días. Nº de días transcurridos desde el 10.10.1993 hasta el 19.01.2006: 4.484 días. 22.661,52 x 4.484/5.341 = 19.025,32 Permanencia hasta el 31.12.1996 en años: 4 años Coeficiente reductor: 11,11% x (4-2) = 22,22% Reducción: 19.025,32 x 22,22% = 4.227,43 1. Los coeficientes de actualización del valor de los inmuebles Como acabamos de ver, los únicos elementos patrimoniales cuyo valor de adquisición se actualiza, son los bienes inmuebles. El valor de adquisición se actualiza, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de unos coeficientes que se establecerán anualmente por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, los cuales se aplican sobre cada una de las partidas que integran dicho valor, de la siguiente forma: Artículo.35 .2 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006. Estos coeficientes de actualización pretende evitar el sometimiento a gravamen de plusvalías que sean puramente monetarias (por efecto de la inflación). Precio adquisición x Coeficiente - Amortización x Coeficiente Diferencia - Valor anterior elemento patrimonial Importe - Incremento neto valor por actualización RDL 7/1996 Depreciación monetaria Ejercicio 2009 Para las transmisiones de bienes inmuebles que se efectúen durante el año 2009, los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes: — En caso de inmuebles no afectos a actividades económicas: Artículo.64 Ley 2/2008 de 23 diciembre 2008 —Para inmuebles adquiridos con una antelación igual o inferior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: coeficiente 1,000. —Para inmuebles adquiridos con una antelación superior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: Cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3368. Coeficiente 1994 y anteriores 1,2653 1995 1,3368 1996 1,2911 1997 1,2653 1998 1,2408 1999 1,2185 2000 1,1950 2001 1,1716 2002 1,1486 2003 1,1261 2004 1,1040 2005 1,0824 2006 1,0612 2007 1,0404 2008 1,0200 2009 1,0000 — En el caso de inmuebles afectos a actividades económicas: Artículo.70 Ley 2/2008 de 23 diciembre 2008 Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2450 En el ejercicio 1984 2,0385 En el ejercicio 1985 1,8826 En el ejercicio 1986 1,7724 En el ejercicio 1987 1,6884 En el ejercicio 1988 1,6130 En el ejercicio 1989 1,5427 En el ejercicio 1990 1,4823 En el ejercicio 1991 1,4316 En el ejercicio 1992 1,3999 En el ejercicio 1993 1,3816 En el ejercicio 1994 1,3567 En el ejercicio 1995 1,3024 En el ejercicio 1996 1,2404 En el ejercicio 1997 1,2127 En el ejercicio 1998 1,1970 En el ejercicio 1999 1,1887 En el ejercicio 2000 1,1827 En el ejercicio 2001 1,1583 En el ejercicio 2002 1,1443 En el ejercicio 2003 1,1250 En el ejercicio 2004 1,1142 En el ejercicio 2005 1,0995 En el ejercicio 2006 1,0779 En el ejercicio 2007 1,0547 En el ejercicio 2008 1,0220 En el ejercicio 2009 1,0000 Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: — Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado. — Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. Ejercicio 2008 Para las transmisiones de bienes inmuebles que se efectúen durante el año 2008, los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes: — En el caso de inmuebles no afectos a actividades económicas: Artículo.64 .1 Ley 51/2007 de 26 diciembre 2007 —Para inmuebles adquiridos con una antelación igual o inferior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: coeficiente 1,000. 

—Para inmuebles adquiridos con una antelación superior a 1 año respecto a la fecha de su transmisión: Año de adquisición Coeficiente 1994 y anteriores 1,2405 1995 1,3106 1996 1,2658 1997 1,2405 1998 1,2165 1999 1,1946 2000 1,1716 2001 1,1486 2002 1,1261 2003 1,1040 2004 1,0824 2005 1,0612 2006 1,0404 2007 1,0200 2008 1,0000 No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3106. — En el caso de inmuebles afectos a actividades económicas: Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,1967 En el ejercicio 1984 1,9946 En el ejercicio 1985 1,8421 En el ejercicio 1986 1,7342 En el ejercicio 1987 1,6521 En el ejercicio 1988 1,5783 En el ejercicio 1989 1,5095 En el ejercicio 1990 1,4504 En el ejercicio 1991 1,4008 En el ejercicio 1992 1,3698 En el ejercicio 1993 1,3519 En el ejercicio 1994 1,3275 En el ejercicio 1995 1,2744 En el ejercicio 1996 1,2137 En el ejercicio 1997 1,1866 En el ejercicio 1998 1,1712 En el ejercicio 1999 1,1631 En el ejercicio 2000 1,1572 En el ejercicio 2001 1,1334 En el ejercicio 2002 1,1197 En el ejercicio 2003 1,1008 En el ejercicio 2004 1,0902 En el ejercicio 2005 1,0758 En el ejercicio 2006 1,0547 En el ejercicio 2007 1,0320 En el ejercicio 2008 1,0000 Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: 

— Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.

 — Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. (Recuérdese que a las ganancias patrimoniales producidas por la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas, sean muebles o inmuebles, no se les aplica el régimen transitorio de reducción aunque se hayan adquirido antes de 31-12-1994). Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: 

—Sobre el importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición o, si ésta fue a título lucrativo, por el valor que resultó de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el coeficiente correspondiente al año de dicha adquisición. 

—Sobre el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisición, se aplicarán los coeficientes que corresponden a los años en que se hubieran realizado o producido tales mejoras y gastos. 

—Sobre las amortizaciones practicadas reglamentariamente, en los casos que procedan, se aplicarán los coeficientes que corresponden a cada uno de los años de tales amortizaciones.


 Ejemplo 1: El mismo caso anterior, con la diferencia de que la venta de las acciones se efectúa por 48.000,00 euros, menos 300,00 de mediación y corretaje. Valor de transmisión 47.700,00 Valor de adquisición - 60.401,72 Pérdida patrimonial (- 12.701,72 euros) Obsérvese en este ejemplo que: —Lo mismo que en el anterior, no se aplican coeficientes de actualización del valor de adquisición, porque no se trata de inmuebles. —Pero, a diferencia del anterior, a pesar de que el elemento transmitido se adquirió con anterioridad a 31-12-1994, no se aplica el régimen transitorio de reducción, porque no ha resultado ganancia, sino pérdida, y éstas no se reducen por el régimen transitorio indicado.


 Ejemplo 2: Un contribuyente que es abogado y ejerce libremente la profesión, vende una valiosa mesa del siglo XVII que utilizaba como mesa de su despacho profesional. La había adquirido el 7-4-1992 por 9.000,00 euros y la vende el 5-10- 1999 por 24.000,00 euros. Durante el tiempo que la tuvo, se dedujo de sus rendimientos como abogado, en concepto de amortizaciones de dicha mesa, la cantidad total de 6.760,00 euros. 

Obsérvese en este ejemplo que:

 —Al igual que en el anterior, no se aplican coeficientes de actualización del valor de adquisición (ni de las amortizaciones sobre el mismo) porque no se trata de un inmueble. 

—Aunque el elemento está adquirido antes de 31-12-1994, y la transmisión ha dado como resultado una ganancia, no se aplica el régimen de reducción porque el elemento está afecto a una actividad económica desarrollada por su titular, y a tales elementos no se les aplica el régimen transitorio. Valor de transmisión 24.000,00 Valor de adquisición: (9.000,00 - 6.760,00) 2.240,00 Ganancia patrimonial 21.760,00 euros 3. Modo de actuar cuando existen mejoras Como contemplaremos en un apartado posterior, el valor de adquisición está formado por el importe real por el que se haya efectuado la adquisición, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, y menos las amortizaciones. Como, si se trata de inmuebles, hay que actualizar los valores de adquisición aplicando los coeficientes que correspondan a los años en que se hayan satisfecho los importes de compra, tributos, gastos y mejoras e inversiones, y a los años en que se hayan practicado las amortizaciones, y todo ello puede haber ocurrido en varios años -caso claro de las amortizaciones- habrá que aplicar varios coeficientes. En los ejemplos anteriores lo hemos visto cuando había amortizaciones. Pero también puede suceder que la compra se haya hecho en un año, y los gastos y tributos se hayan pagado en otro, en cuyo caso, claro está, también hay que aplicar a cada cosa el coeficiente de su año. Así, pudo comprarse en diciembre del 1995, pagarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en enero de 1996 y liquidarse y pagarse el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en 1997. En tal caso, cuando se transmita el inmueble, el precio de compra se actualizará con el coeficiente de 1995 (aunque se haya pagado a plazos, en varios años); el Impuesto de Transmisiones con el de 1996; y el Impuesto Municipal con el de 1997. Pero es en el caso de que existan inversiones y mejoras en el inmueble, cuando es más fácil y frecuente que se efectúen en años distintos, posteriores -y a veces muy posteriores- al de adquisición. En principio, esto no ofrecería mayor dificultad que la vista para los otros componentes del valor de adquisición. Esto es: se actualizaría la mejora aplicándole el coeficiente correspondiente al año en que se hizo. Pero el problema se complica si es de aplicación el régimen transitorio, lo cual ocurrirá cuando el inmueble no está afecto a actividades económicas, y la adquisición del inmueble se efectuó antes de 31-12-1994, y la mejora en un año distinto al de la adquisición, ya sea anterior, ya posterior a 31-12-1994. Entonces nos encontramos que, al tener que aplicar el régimen transitorio de reducción por tiempo transcurrido hasta 31-12-1994, el tiempo no es el mismo para el inmueble originario que para la mejora (esta última puede incluso ser posterior a 31-12-1994). Y lo mismo nos ocurre con cualquier otro elemento patrimonial no afecto a actividades económicas aunque no sea inmueble, pues aunque no se le aplicarán coeficientes de actualización, sí le será de aplicación el régimen transitorio, si se adquirió antes de 31-12-1994. La solución no es otra que la que establecía la normativa anterior, y lo sigue haciendo la actual en el artículo 34.2: cuando se transmita un elemento patrimonial (inmueble o no inmueble) en que se hayan efectuado mejoras, se distinguirá qué parte del precio o valor de transmisión corresponde a la parte original y cuál a la mejora. Ello nos permitirá calcular, por tanto, dos ganancias o pérdidas patrimoniales (o más si hay más mejoras): una, la correspondiente a la parte original; y otra, por cada una de las mejoras. d) Estudio de determinados casos especiales 

— Acciones totalmente liberadas Cuando se realiza una ampliación de capital con cargo a reservas, y se materializa la ampliación en acciones totalmente liberadas, que se entregan a los socios en proporción a las que ya tenían, se entiende que la fecha de adquisición de tales acciones por el socio no es aquella en la que se le entregan, sino la fecha en que se adquirieron las acciones antiguas, de las cuales proceden las liberadas. Por ejemplo: Una persona tiene 10.000 acciones de una sociedad, adquiridas el 3-3-1990. La Sociedad hace una ampliación de capital del 10% con cargo a reservas, a cuyo efecto emite acciones totalmente liberadas que entrega a sus socios en la proporción de una acción nueva por cada diez antiguas. El socio de nuestro ejemplo recibe 1.000 nuevas acciones el día 15-10-2003. Pues bien, estas 1.000 acciones se entienden adquiridas, no el 15-10-2003, sino el 3-3-1990. Esto es así desde el 1 de enero de 1996, en que se introdujo esta norma en el IRPF por la Ley del Impuesto de Sociedades. Para mayor detalle, y para conocer el valor de adquisición que se computa para las acciones totalmente liberadas, véanse nuestros comentarios al respecto en las normas específicas de la determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 

— Otros casos 1. Ampliaciones de capital con cargo a reservas materializadas en aumento del valor nominal de las acciones existentes. Las ampliaciones de capital con cargo a reservas también pueden materializarse, en vez de en la emisión y entrega de acciones totalmente liberadas, en un aumento del valor de las acciones ya existentes. En este caso, el resultado es el mismo que en el anterior, porque las acciones cuyo valor nominal se aumenta conservan, por entero, su antigüedad originaria. Naturalmente, no ocurre lo mismo si el aumento del valor nominal de las acciones se produce en una ampliación de capital hecha, no con cargo a reservas, sino con nuevas aportaciones de los socios. En este caso se produce una nueva inversión hecha por los socios, por lo que cuando se transmitan estas acciones habrá calcular el período de generación de forma separada para cada inversión realizada por los accionistas. Así lo ha considerado también la Agencia Tributaria, en contestación de fecha 26-6- 1998. 2. Adquisición de bienes o derechos por herencia o legado. La fecha de adquisición de los mismos no es la fecha de aceptación de la herencia, sino la fecha del fallecimiento del causante. Ejemplo: Fallece una persona el 30 de diciembre de 2002. Su hijo acepta la herencia el 15 de julio de 2003. La fecha de adquisición por el hijo de los bienes de la herencia es, a todos los efectos, el 30 de diciembre de 2002. 3. Elementos patrimoniales previamente desafectados. Cuando se transmitan bienes o derechos que previamente han estado afectos a actividades económicas, y antes de transmitirlos se han desafectado, la fecha de adquisición que hay que tomar no es la fecha de la desafectación, sino la fecha en que realmente se adquirieron. Ejemplo: Un médico compra un piso el 2 de octubre de 1970, para dedicarlo a su consulta particular. Lo utiliza, efectivamente, como consulta hasta el 30 de noviembre de 2002 en que se jubila y cesa en el ejercicio de la actividad, quedando el piso desafectado y vacío. El 28 de octubre de 2003 lo vende. Pues bien, para calcular la ganancia y pérdida patrimonial, se toma como fecha de adquisición el 2 de octubre de 1970. (Aunque tomará como valor de adquisición el valor neto contable que tenía al desa- fectarlo, y además, al haberlo transmitido antes de los 3 años de la desafectación, no podrá aplicar el régimen transitorio de reducción por tiempo ("memoria finita"). 

4. Régimen transitorio para determinados bienes afectos. En principio, y salvo la excepción que ahora veremos, cuando se transmitan elementos afectos a una actividad económica, la fecha que se toma como de adquisición de los mismos es aquella en la que se produjo efectivamente la adquisición. Ello no ofrece duda alguna cuando los elementos se afectaron a la actividad en el momento de la adquisición. Pero podría ofrecerlo cuando se han adquirido en un momento determinado y se han afectado a la actividad con posterioridad. Y en este caso es donde, además de la regla general, se da la excepción. La regla general será la de tomar como fecha de adquisición aquella en la que realmente se produjo la misma, y no la de la afectación. La excepción, establecida en el art. 40.2 del Reglamento es para aquellos elementos patrimoniales que hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999: en estos casos se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación. Ejemplo 1: Bien adquirido el 30-9-1993 y afectado a la actividad económica el 2-1-1999. Cuando se transmita, se tomará como fecha de adquisición el 30-9-1993. Ejemplo 2: Bien adquirido el 30-9-1993 y afectado a la actividad económica el 2-11-1998. Entrará en juego la excepción indicada: al haberse producido la afectación con posterioridad a la adquisición, pero antes del 1-1-1999, se tomará como fecha de adquisición, cuando se transmita, la de afectación, esto es, el 2-11-1998. Ahora bien, hay que entender que ello es así, si la transmisión se produce estando el bien todavía afecto a la actividad (pues el art. 40.2 citado se refiere a bienes afectos). Pero no es así si antes de transmitirlo se ha desafectado de nuevo, pues es este caso el 40.2 no sería aplicable, y estaríamos en la regla general de tomar la fecha real de la adquisición, que en el ejemplo sería el 30-9-1993. 5. Empresa o participaciones "familiares". En Ganancias y pérdidas patrimoniales: Concepto, se vio cómo el art. 33.3.c) de la Ley, establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pero en tales casos, según añade el art. 34 en su segundo párrafo, el donatario adquirente se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. De tal forma que cuando el adquirente transmita a su vez, para calcular su ganancia o pérdida patrimonial se tomará como valor y fecha de adquisición los que lo fueron para la persona que se lo donó en su día.

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