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viernes, 29 de junio de 2012

LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE



Los números 3, 4 y 5 del artículo 11 del RDLeg 4/2004 desarrollan las normas fiscales aplicables respecto de la amortización del inmovilizado intangible. Asimismo, dentro del número 2, se desarrollan normas respecto de determinados elementos del inmovilizado intangible a los que resulta aplicable el régimen de libertad de amortización. Las consideraciones generales que se hicieron anteriormente al tratar la libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material son aplicables para los del inmovilizado intangible, por lo que a ellas nos remitimos. Estas normas no desarrollan específicamente reglas de valoración respecto de los elementos del inmovilizado intangible, por lo que resultan aplicables, con carácter general, los criterios y normas de valoración establecidos en el PGC. 

a) Normas comunes de amortización 

El art. 1 RIS desarrolla las normas comunes de amortización de los elementos de inmovilizado material e intangible, como la valoración de los elementos, momento de cómputo de las amortizaciones, etc., criterios que en gran parte ya se encuentran desarrollados por el PGC. En lo que respecta a la valoración de los distintos elementos de inmovilizado intangible, el citado artículo 1, desarrolla los siguientes aspectos: 

1.- Valor amortizable Se define como el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso el valor residual del elemento, concepto que coincide con el criterio establecido en el PGC. (Art. 1.2 RIS).

 2.- Individualización La amortización se debe de practicar de forma separada elemento por elemento. En el caso de que se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización puede practicarse sobre el conjunto de estos elementos, siempre que el procedimiento empleado permita conocer, en todo momento, la parte de la amortización acumulada que corresponde a cada elemento patrimonial individualmente considerado. (Art. 1.3 RIS). 

3.- Instalaciones técnicas Los posibles elementos de inmovilizado intangible a incluir en una instalación técnica son mínimos. Podemos señalar, a modo de ejemplo, los programas informáticos destinados al control y análisis de procesos productivos, sobre todo en aquellos con un alto grado de automatización. (Art. 1.3 RIS). 

4.- Momento de inicio Empezarán a amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, debiendo amortizarse durante el período de su vida útil, entendiendo como tal el período en que se espera razonablemente que produzcan ingresos. (Art. 1.4 RIS) En este sentido, es importante citar la Resolución del ICAC de 30 de junio de 1991, en la que se dictan normas de valoración del inmovilizado intangible con criterios coincidentes con los expresados.

 5.- Continuidad Para un mismo elemento patrimonial no pueden utilizarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización, salvo en casos excepcionales en que se podrá aplicar un método de amortización distinto del que se venía aplicando y que se deberá indicar y justificar en la memoria de las cuentas anuales. (Art. 1.6 RIS). 

6.- Fusión y escisión de empresas En los supuestos de fusión, escisión y aportación no dineraria, se establece que habrá de seguirse amortizando el elemento adquirido de acuerdo con el método de amortización con el que venía amortizándose con anterioridad en la sociedad cedente del mismo, salvo que la entidad adquirente prefiera aplicar a los mismos su propio sistema de amortización. En estos casos, la sociedad adquirente debe formular un plan de amortización cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 5 RIS respecto de la presentación de los citados planes. (Art. 1.9 RIS). 

b) Amortización del fondo de comercio 

— Concepto del fondo de comercio

 Es el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que implican valor para la empresa, por lo tanto, es el sobrevalor que se paga sobre su tasación real al adquirir dicho conjunto patrimonial. 

— Valoración Sólo puede ser objeto de contabilización cuando se adquiere a título oneroso. Se valora por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa o parte de la misma y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos. A estos efectos, los activos se valoran como máximo por su valor de mercado y los pasivos por su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado. 

— Amortización 

— Amortización: Periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2008 La deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio generó una ardua polémica. El concepto de depreciación encajaba mal con la idea de superbeneficio adquirido. Teóricamente el fondo de comercio responde a la diferencia de valor que paga el adquirente de un negocio en marcha respecto del precio que alcanzaría la suma de los diversos activos, por separado. Ese exceso de valor es una inversión que debe rescatarse, o imputarse a los ejercicios en que generará ingresos, pero no tiene por qué depreciarse. Es más, probablemente el buen hacer comercial del empresario incrementará su valor. El fondo de comercio deberá amortizarse, de forma sistemática, durante el período en que contribuya a la obtención de los ingresos con el límite máximo de 20 años. Artículo 194.2 RDLeg. 1564/1989 de 22 de Diciembre 1989 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007. Si la amortización excede de 5 años, debe justificarse en la memoria, indicando el importe de los ingresos que previsiblemente va a generar dicho activo durante su período de amortización. Norma de valoración.5 RD 1643/1990 de 20 diciembre 1990 

Fiscalmente, la amortización del fondo de comercio es deducible con un límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: Artículo 11.4 RDLeg. 4/2004 de 5 de marzo 2004 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007. 

— Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

 — Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 RD de 22 de agosto de 1885 en redacción vigente a 31 de Diciembre de 2007: 

— Disposición de la mayoría de los derechos de voto o que pueda disponer de dicha mayoría mediante acuerdo con otros socios. 

— Disposición de la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. — Que hubiera nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Se entiende a estos efectos que estos casos son los contemplados en la sección 1ª) del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Este requisito no es aplicable cuando la persona o entidad transmitente ha adquirido el fondo de comercio de personas o entidades no vinculadas. Si no se cumplen estos requisitos la amortización es deducible si se prueba que responde a una depreciación irreversible del fondo de comercio. 

— Pérdida por deterioro: Periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2008 (Artículo.12 .6 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) 

Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 

— Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. 

— Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885.

 — Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. Por lo tanto, pese a que contablemente el fondo de comercio no se amortiza, fiscalmente se admite la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos al efecto. 

 c) Amortización de las marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado intangible

 De acuerdo con el número 5 del artículo 11 del TRLIS, cuando se cumplan los dos requisitos indicados anteriormente en relación con la amortización del fondo de comercio, serán fiscalmente deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones realizadas para la amortización de los siguientes elementos: 

— Marcas. 

— Derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a diez años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración. 

— Los restantes elementos patrimoniales del inmovilizado intangible que no tuviesen fecha cierta de extinción. Cuando no se cumplan los requisitos anteriores las dotaciones a la amortización de los elementos del inmovilizado intangible únicamente serán deducibles cuando el sujeto pasivo pruebe que responden a una depreciación irreversible de los citados elementos del inmovilizado intangible. 

d) Amortizaciones de elementos del inmovilizado intangible en régimen transitorio

 La Disposición Transitoria Séptima del RDLeg 4/2004, regula el régimen transitorio aplicable a los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado intangible adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, cuyas dotaciones a la amortización, como hemos visto, no tenían la consideración de partida fiscalmente. El número 1 de la indicada Disposición Transitoria de la Ley establece que lo dispuesto en los números 4 y 5 del art. 11 TRLIS respecto de la amortización del fondo de comercio y otros elementos del inmovilizado intangible, resulta aplicable respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otras partidas de inmovilizado intangible adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, que no hubieran sido deducidos a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto, aún en los supuestos en que se encontrasen totalmente amortizados desde la perspectiva contable. Una entidad adquirió un derecho de traspaso de un local de negocio en 1989. Durante la vigencia de la Ley 61/1978 no era fiscalmente deducible la amortización de los derechos de traspaso. Desde 1989 hasta 1996 no se ha deducido nada por dicho concepto, aunque desde 01-01-1996 son fiscalmente deducibles las dotaciones a la amortización realizadas por este concepto. En 1997 se abandona el local sin percibir ninguna cantidad a cambio. A la vista de lo anterior, durante el período impositivo iniciado durante 1996 correspondió la deducción de la parte proporcional de la amortización del activo inmaterial referido, que ya no será deducible en el período impositivo correspondiente a 1997. En el período impositivo relativo a 1997 será deducible la amortización que resulte en dicho período impositivo. Respecto de la pérdida o envilecimiento del derecho puesto de manifiesto por el cese anticipado en el alquiler, y siempre que no se deba a la conclusión del contrato por su expiración temporal, sino que resulte de las pérdidas sufridas en el ejercicio de la actividad, será deducible en los mismos términos en que pueda integrarse en el resultado contable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS. (C. DGT 20-07-98) 

Al respecto debemos hacer dos precisiones: 

— Se plantea la duda sobre si este régimen transitorio es aplicable únicamente a aquellos elementos del inmovilizado material que en el momento de la entrada en vigor de la Ley formasen parte del activo de las empresas aunque se encontrasen total o parcialmente amortizados desde la perspectiva contable o a la totalidad de los que hayan existido alguna vez en la contabilidad de la empresa aunque no figuren en su contabilidad actual. Nos inclinamos por la primera posibilidad. 

— La necesidad de acreditar que las amortizaciones realizadas respecto de estos elementos no han sido deducidas fiscalmente, puede producir problemas de prueba en aquellos casos en que su adquisición tuvo lugar hace muchos años. Tengamos en cuenta que la única forma posible de probar tal circunstancia es a través de las declaraciones efectuadas por este Impuesto en las que deben figurar los correspondientes ajustes extracontables positivos que se realizaron para determinar la base imponible en los ejercicios en que se amortizaron contablemente los elementos del inmovilizado intangible. El número 2 de la indicada Disposición Transitoria, establece que lo previsto en el párrafo segundo del número 3 del artículo 103 de esta Ley, también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, aun cuando se hubiera procedido a su amortización a efectos contables.

 Lo previsto en esa norma es el tratamiento aplicable a los fondos de comercio que se ponen de manifiesto como consecuencia de la realización de las operaciones de fusión escisión, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canje de valores, realizadas al amparo de lo establecido en la Ley 29/1991, por lo que la retroactividad de esta partida es limitada al período de vigencia de la Ley 29/1991, que se encuentra en su totalidad dentro del período de prescripción del Impuesto. Finalmente, el número 3 de la indicada Disposición Transitoria establece que en ningún caso tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de fusiones de empresas, excepto que el importe de los citados fondos de comercio se hubiere integrado en la base imponible y la cuota correspondiente no hubiese sido bonificada. Esto es debido a que en este régimen se sometían a bonificación en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas correspondientes a los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de los procesos de fusión o escisión de las empresas, en coherencia también con lo dispuesto actualmente por la legislación vigente en relación con el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, como hemos visto anteriormente.

 e) Tratamiento tributario de las operaciones de leasing

 El número 3 del art. 11 TRLIS establece que en el caso de cesiones de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que de acuerdo a lo establecido en las normas de amortización del inmovilizado material correspondan a los bienes objeto del contrato, incluida la aplicación de la libertad de amortización cuando ésta sea aplicable al correspondiente elemento del inmovilizado material. Esta deducción hace referencia al supuesto especial que se contempla en el artículo 11.3 del TRLIS, que alude al supuesto en que se produzca la cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, en cuyo caso, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando cualquiera de los criterios contenidos en el apartado 1 del citado artículo 11.

 En este sentido, es importante subrayar que el cumplimiento por parte de un contrato de arrendamiento financiero de las condiciones señaladas por el artículo 11.3 TRLIS, concretamente en lo relativo a la existencia o no de dudas sobre el ejercicio futuro de la opción de compra, es una circunstancia que desde el punto de vista fiscal queda objetivada a través del establecimiento de una presunción. Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión. (Art. 11.3. TRLIS) En consecuencia, no son relevantes a estos efectos las circunstancias subjetivas de arrendador o arrendatario, de tal manera que si se dan cita las circunstancias descritas en el artículo 11.3, el tratamiento fiscal procedente será el descrito por dicho precepto (sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el régimen especial del artículo 115 TRLIS, si se reúnen los requisitos necesarios para ello). 

La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá la consideración para la entidad cesionaria de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión. Respecto de las operaciones de lease-back o arrendamiento financiero vinculado a una transmisión anterior, el indicado artículo 11.3 TRLIS establece que cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor que el anterior a la transmisión. Por su parte, la entidad cedente procederá a amortizar el precio de adquisición o coste de producción del correspondiente elemento una vez deducido el valor de la opción en el plazo de vigencia de la operación. 

f) Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero

 El artículo 115 del TRLIS, establece un régimen especial aplicable respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero a los que resulta aplicable un régimen más favorable que el establecido en el artículo 11 de la ley respecto de los restantes contratos de arrendamiento financiero. 

 g) Régimen transitorio de las operaciones de arrendamiento financiero

 La Disposición Transitoria Sexta del RDLeg 4/2004, establece que se regirán hasta su total cumplimiento por las normas establecidas en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 que versen sobre bienes cuya entrega al usuario se hubiere realizado igualmente con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice dentro del plazo de dos años posteriores a dicha fecha de entrada en vigor. Este régimen básicamente consiste en la consideración como partida fiscalmente deducible de la totalidad de las cuotas de leasing satisfechas por los contratos que cumplan los requisitos establecidos en la indicada Disposición Adicional Séptima salvo que el contrato se refiera a terrenos, solares u otros activos no amortizables.

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