El TRLIS establece dos tipos de normas aplicables a ciertos beneficios extraordinarios. Por una parte, la corrección monetaria de las plusvalías y, por otra, la prevista en el art. 42, sobre deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (anteriormente a 01-01-2002, por lo previsto en el art. 21 LIS, en materia de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, derogado por la Ley 24/2001). La primera está contenida en el número 11 del art. 15 TRLIS que regula un procedimiento especial mediante el cual se atenúa la tributación derivada de la obtención de plusvalías procedentes de la enajenación de elementos del inmovilizado de la empresa. Lo que se pretende es limitar estas plusvalías calculando la parte de las mismas que se debe al efecto inflacionista desde el momento de la adquisición del elemento patrimonial o desde el año 1983, si la adquisición se produjo con anterioridad a esta fecha, corrigiendo así la renta fiscal. El número 11 del art. 15 TRLIS establece que a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las reglas que se exponen.
Las características de este método son:
a) Bienes inmuebles: para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, solo cabe corregir el efecto de la inflación en los elementos del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 1999, se podía corregir el efecto de la inflación en los elementos del inmovilizado material o inmaterial. Están excluidos, por tanto, los elementos del circulante y los del inmovilizado financiero.
b) Todo tipo de transmisiones: la operación que origina la renta puede ser cualquier negocio jurídico que suponga la transmisión del inmueble, bien sea onerosa o lucrativa, dineraria o no.
c) Renta positiva: sólo cabe la corrección de la inflación cuando en la transmisión se genera una renta positiva. Ahora bien, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, la corrección de la inflación puede determinar que sea negativa la renta a integrar en la base imponible. Para los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha, la corrección de la inflación como máximo podía reducir a cero el importe de la renta a integrar en la base imponible, pero nunca convertirla en negativa.
d) Procedimiento de cálculo para los períodos iniciados en 2004 y 2005: el número 11 del art. 15 TRLIS señala el siguiente:
1) Valor actualizado: Se multiplica el precio de adquisición o coste de producción, según proceda, por el coeficiente correspondiente al ejercicio en que se adquirió el elemento. En el caso de que el elemento se encuentre afectado por mejoras efectuadas con posterioridad a su adquisición el valor actualizado se determina aplicando tanto al precio de adquisición o coste de producción inicial como a las mejoras el coeficiente correspondiente al año en que se realizaron. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2009, los coeficientes son los siguientes: Artículo.70.1 Ley 2/2008 de 23 diciembre 2008. - Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2450 En el ejercicio 1984 2,0385 En el ejercicio 1985 1,8826 En el ejercicio 1986 1,7724 En el ejercicio 1987 1,6884 En el ejercicio 1988 1,6130 En el ejercicio 1989 1,5427 En el ejercicio 1990 1,4823 En el ejercicio 1991 1,4316 En el ejercicio 1992 1,3999 En el ejercicio 1993 1,3816 En el ejercicio 1994 1,3567 En el ejercicio 1995 1,3024 En el ejercicio 1996 1,2404 En el ejercicio 1997 1,2127 En el ejercicio 1998 1,1970 En el ejercicio 1999 1,1887 En el ejercicio 2000 1,1827 En el ejercicio 2001 1,1583 En el ejercicio 2002 1,1443 En el ejercicio 2003 1,1250 En el ejercicio 2004 1,1142 En el ejercicio 2005 1,0995 En el ejercicio 2006 1,0779 En el ejercicio 2007 1,0547 En el ejercicio 2008 1,0220 En el ejercicio 2009 1,0000 Con efectos para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2010, los coeficientes son los siguientes: Artículo.74 Ley 26/2009 de 23 diciembre 2009 Año de adquisición Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2719 En el ejercicio 1984 2,0630 En el ejercicio 1985 1,9052 En el ejercicio 1986 1,7937 En el ejercicio 1987 1,7087 En el ejercicio 1988 1,6324 En el ejercicio 1989 1,5612 En el ejercicio 1990 1,5001 En el ejercicio 1991 1,4488 En el ejercicio 1992 1,4167 En el ejercicio 1993 1,3982 En el ejercicio 1994 1,3730 En el ejercicio 1995 1,3180 En el ejercicio 1996 1,2553 En el ejercicio 1997 1,2273 En el ejercicio 1998 1,2114 En el ejercicio 1999 1,2030 En el ejercicio 2000 1,1969 En el ejercicio 2001 1,1722 En el ejercicio 2002 1,1580 En el ejercicio 2003 1,1385 En el ejercicio 2004 1,1276 En el ejercicio 2005 1,1127 En el ejercicio 2006 1,0908 En el ejercicio 2007 1,0674 En el ejercicio 2008 1,0343 En el ejercicio 2009 1,0120
En el ejercicio 2010 1,0000 Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
— Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.
— Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron.
— La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el apartado anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial y al resultado se aplicará, en cuanto proceda, el coeficiente k a que se refiere la letra c) del apartado 11 del art. 15 TRLIS, que a continuación abordaremos.
2) Amortización acumulada actualizada: Se procede a aplicar a cada dotación anual a la amortización el coeficiente correspondiente al año en que las mismas se realizaron. La suma de estas amortizaciones actualizadas constituye la amortización acumulada actualizada.
3) Valor del elemento actualizado: Es la diferencia entre el precio de adquisición del elemento actualizado y la amortización acumulada actualizada.
4) Depreciación monetaria: Es la diferencia entre el valor del elemento actualizado y el valor neto contable de acuerdo con la contabilidad del elemento transmitido.
5) Corrección de la depreciación monetaria mediante el coeficiente k: La cantidad resultante anterior se multiplica por el coeficiente k de financiación. Este coeficiente tiene por objeto ponderar los efectos de la inflación en función de la forma de financiación del activo, puesto que solo los recursos propios sufren la depreciación monetaria y no los recursos ajenos utilizados en la financiación del activo. El coeficiente k es el resultado de dividir el importe de los fondos propios de la entidad por el pasivo total de la entidad deducidos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes que determinan el coeficiente serán, a opción del sujeto pasivo:
— Las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido.
— Las que resulten en los 5 ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión si este plazo fuese inferior al de tenencia del elemento. Si el coeficiente obtenido de acuerdo con los criterios anteriores es superior a 0,4, el coeficiente no resulta de aplicación, es decir se procede a atenuar la totalidad del efecto producido por la depreciación monetaria en el elemento. En el supuesto de que existan elementos patrimoniales a los que se les aplica fiscalmente el valor de mercado se tendrían que ajustar tanto los fondos propios como el importe del pasivo total. Si los fondos propios son negativos, el importe del coeficiente se tiene que entender igual a cero, con lo que la corrección monetaria sería igual también a cero en la parte que corresponda. También puede ocurrir que se planteen dudas sobre la aplicación simultánea de reglas diversas, por ejemplo, las reglas por las plusvalías derivadas de transmisiones de inmovilizado y las restantes establecidas en el art. 15 TRLIS. Entendemos que son plenamente aplicables simultáneamente todas las reglas contenidas en el citado artículo 15, en la medida que se produzca el supuesto de hecho previsto, de forma que, cuando en una operación se cumplan los supuestos de hecho de varias de las reglas establecidas, se operará aplicándolas armónicamente.
2. Corrección monetaria en elementos patrimoniales actualizados Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el art. 5 del RDL 7/1996, de 7 de junio, el procedimiento para determinar la renta monetaria será el que sigue a continuación:
— En primer lugar, multiplicaremos el precio de adquisición y las amortizaciones practicadas por los coeficientes correspondientes. La diferencia será el valor del elemento actualizado.
— En segundo lugar, hallaremos la diferencia entre el anterior valor (valor contable actualizado) y el importe del valor del elemento previo a la transmisión (valor contable), sin tener en cuenta la actualización.
La cantidad resultante (o efecto de la inflación), se multiplica, cuando ello sea procedente, por el coeficiente k, y posteriormente se minora en el importe del incremento neto de valor resultante de la actualización que corresponda. El resultado de estas operaciones será el importe de la depreciación monetaria que no se integra en la base imponible, por la cual debemos realizar el conocido ajuste negativo. En definitiva, el importe del incremento neto de valor que resultó de la actualización no se tiene en cuenta para calcular la renta monetaria, sino que se considera como una actualización ‘a cuenta’ de la que ahora efectuamos con ocasión de la transmisión del inmueble. En cuanto al incremento neto de valor resultante de la actualización, esta magnitud viene determinada por la diferencia entre el valor actualizado del elemento patrimonial (tras la actualización de balances producida en su día) y el valor que tenía a efectos fiscales, antes de llevar a cabo tal actualización, (esto es, el valor anterior a la realización de las operaciones de actualización de los elementos patrimoniales, teniendo en cuenta las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles, tomando siempre, por tanto, los valores históricos, esto es, los que figuraban antes de realizar la actualización).
Ejemplo: Supongamos que tras una actualización de balances producida en el año 19XX, el valor de adquisición del inmueble que figura en balance es de 72.000 euros. Necesitaremos por tanto conocer el valor de adquisición histórico (originario), de tal inmueble, así como la amortización acumulada hasta el momento de la actualización. Por otra parte, tomaremos como premisa un valor originario de adquisición de 60.000 euros, y entenderemos que en el momento de proceder a la actualización de balances, el bien tenía una amortización acumulada de 12.000, por lo que su valor neto contable era de 48.000. Este valor deberemos compararlo con el valor neto actualizado del bien tras la referida actualización de balances, 72.000 (es decir, 60.000 por el coeficiente correspondiente, lo cual nos daría como resultado, como no puede ser de otra manera, el valor que actualmente figura en balance, 72.000, y que no es sino el resultado de multiplicar el valor histórico por los coeficientes de actualización vigentes de acuerdo con las normas de actualización de balances aplicables en su día). Con la amortización actuaremos de igual forma.
Por tanto, actualizaremos cada una de las amortizaciones practicadas año tras año (hasta el momento de la actualización de balances), dando como resultado, por ejemplo, una amortización acumulada de 14.400. El valor neto contable actualizado (al momento posterior a la actualización de balances, no al momento de la venta), podría ser 72.000 – 14.400 = 57.600 euros. La diferencia entre ambos valores (57.600 —48.000 = 9.600) será el importe del incremento de valor resultante de la actualización. A continuación procederemos a actualizar los valores al momento de producirse la transmisión del inmueble, esto es, al ejercicio 200X. Como hemos indicado anteriormente, deberemos tomar valores históricos, en consecuencia, el coeficiente de actualización que proceda (p.ej. 1’9621, para el ejerci- cio 2002, y con respecto a inmuebles adquiridos con anterioridad a 01/01/1984), lo aplicaremos sobre el valor originario del inmueble (60.000), en lugar de sobre 71.998,98, como hubiéramos hecho de no haber existido actualización de balances en un periodo impositivo anterior. Con la amortización actuaremos exactamente igual, de tal manera que los coeficientes aplicables año a año se actualizarán, multiplicándose no ya por la amortización que efectivamente se practicó, sino sobre la que se hubiera practicado si no hubiera habido actualización de balances, y el valor del bien hubiese continuado siendo 60.000. Supongamos por tanto que la amortización acumulada así calculada nos da un resultado de 20.550. El valor actualizado al momento de la venta ya no será 120.233,78, sino (60.000x1’9621) – 20.550 = 97.176. A este valor le restamos el valor neto contable del bien en el momento de la venta, esto es, 60.000 menos la amortización acumulada del bien, por ejemplo 15.000.
Nótese que en el momento de producirse la actualización de balances la amortización acumulada propusimos que fuera 12.000. A partir de dicho momento, el inmueble ha continuado amortizándose conforme al nuevo valor que figura en balance. Aquí debemos, sin embargo, calcular la amortización acumulada que hubiera tenido el bien en el momento de la venta si hubiese seguido el mismo ritmo de amortización, esto es, el porcentaje que corresponda aplicado sobre 60.000, en lugar de hacerlo sobre el nuevo valor (71.998,98). En consecuencia, si el valor neto contable así calculado fuese de 45.000, tenemos que el importe de la depreciación monetaria sería de 97.176 – 45.000 = 52.176. Éste sería el importe de la depreciación monetaria que da lugar al conocido ajuste negativo. Debemos antes, sin embargo, minorar esta cantidad en el importe del incremento de valor resultante de la actualización, esto es, en 9.600. El ajuste extracontable de carácter negativo será, por tanto, 52.176 – 9600 = 42.576.
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