La RENTA, cuya obtención por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no viene definida en la Ley 35/2006, reguladora del impuesto. En efecto, el artículo 6 apartado 2 de la Ley, no define la renta, sino que se limita a darnos la composición de la misma, desprendiéndose de dicho precepto que la composición de la renta del contribuyente puede sintetizarse en tres partidas: los rendimientos (del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario y de las actividades económicas), las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de rentas que se establezcan por la Ley. Por tanto, las ganancias y pérdidas patrimoniales (que en las anteriores leyes del IRPF recibían la denominación de "incremento y disminuciones de patrimonio"), constituyen uno de los componentes de la renta del contribuyente. Pero el camino para llegar a esta solución legislativa no es pacífico, porque, al menos desde el punto de vista teórico, las ganancias y pérdidas patrimoniales o ganancias de capital, presentan dos iniciales problemas, que son los de sí deben o no ser gravadas y, en caso positivo, si su gravamen debe integrarse dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o constituir un tributo independiente. Por ello conviene recordar en este momento algunas de las razones y antecedentes que han llevado al legislador español a gravar las ganancias patrimoniales y a integrarlas, como un elemento más dentro de la renta del contribuyente.
Como recuerda el ilustre autor Gota Losada, el concepto de renta, como expresión y medida de la capacidad de pago, ha seguido dos corrientes doctrinales: La teoría de la fuente, y la teoría del incremento patrimonial. La primera de ellas parte de la distinción entre "capital", que es la fuente que debe ser mantenida en su dimensión inicial, y "renta", que es el conjunto de bienes, servicios y disfrutes procedentes del capital. Ahora bien, esta teoría, que viene a identificar la renta con el conjunto de los rendimientos, es insatisfactoria porque deja fuera del concepto una serie de hechos, como las ganancias del capital, que llevan consigo un aumento de la capacidad de pago. Por ello surgió la otra teoría, la del incremento patrimonial, para la cual es renta todo lo que origina un aumento de la capacidad económica, y así es lo mismo obtener unos dividendos de 30.000,00 euros, que vender un solar ganando en la venta esa misma cifra, que recibir una herencia por la misma cantidad. En este sentido, para uno de los defensores de esta teoría, R.M. Haig, la renta es el acrecentamiento neto de la capacidad económica, entendiendo esta como posibilidad de adquirir o disfrutar bienes o servicios o de ahorrar; o, dicho de otra manera, renta es la suma de consumo y de la acumulación neta del capital. La memoria que en su momento se remitió a las Cortes con el Proyecto de la que en su día fue la Ley 44/1978 reguladora del Impuesto, (luego sustituida por la Ley 18/1991 y hoy por la Ley 40/1998), se hacía eco de esta dualidad de teorías.
Y así nos recordaba que "quizás la idea más popular y aceptada de renta es aquella que la identifica con el conjunto de flujos o rendimientos netos que regularmente se derivan de una actividad o de algún elemento patrimonial. Así por ejemplo, formarían parte de la renta del sujeto, la retribución por su trabajo, los rendimientos de su capital, o los beneficios que pudiera obtener en una actividad empresarial". Y a continuación se planteaba que este concepto de renta deja fuera de su ámbito otros elementos básicos reveladores de la capacidad de pago, esencialmente los aumentos de valor que se producen en el patrimonio del sujeto. Ello puede verse en el ejemplo que, con algunas modificaciones sobre el que se reflejaba en aquella Memoria, exponemos a continuación: Sean dos sujetos, A y B. Al comenzar el año los dos tienen el mismo patrimonio, constituido por un solar cuyo valor es de 100. Durante el año el sujeto A tiene un rendimiento de trabajo de 50, de las cuales consume 40 y ahorra 10. Por tanto su patrimonio al final del año es 110 (100 iniciales más 10 ahorrados). El sujeto B no tiene ningún rendimiento, por lo que para vivir ha tenido que vender su solar. Pero el solar del sujeto B ha venido revalorizándose en el año, por lo que lo ha vendido por un importe de 150, y por tanto con una ganancia de 50. Del importe de la venta, consume 40 y ahorra el resto. Por consiguiente, su patrimonio al final del año es de 110 (150 del importe de la venta, menos 40 consumidas). Ante un ejemplo similar a este, dice la citada Memoria lo siguiente: “Es evidente que ambos sujetos tienen el mismo patrimonio a comienzos y también al final del año. Además ambos sujetos han consumido por idéntico valor a lo largo del año. En consecuencia... su situación es absolutamente idéntica: lo mismo tenían al principio, han vivido ambos gastando lo mismo y al final siguen teniendo igual patrimonio. Sin embargo, si seguimos el criterio tradicional de renta, el sujeto A pagaría Impuesto sobre las 50 ganadas con su trabajo, mientras que B no pagaría ningún impuesto. ¿Cuál es la forma de evitar este trato, evidentemente desigual? La única manera de hacerlo consiste en considerar dentro del concepto de renta, el aumento del valor que se ha producido en el patrimonio de B.. {el cual} obtuvo una ganancia del capital por un importe de 50. Sólo si nosotros consideramos el aumento en el valor del patrimonio como renta de B, podremos dar un trato justo a ambos suje- tos. Y sólo así. Esta nueva perspectiva, supone evidentemente una ampliación del concepto originario de renta, que viene reforzada por el reconocimiento de la anterior situación. Una forma de definir este nuevo concepto de renta sería diciendo que es igual al consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto.
De esta manera, tanto A como B en el ejemplo anterior tienen la misma renta”. Sin embargo, la doctrina ha puesto de manifiesto la dificultad de utilizar con fines prácticos una definición tan teórica de la renta, que obligaría a establecer un procedimiento para medir las cifras del consumo y del aumento patrimonial neto. Por ello, y llegada la hora de descender a la plasmación legal del concepto, la Ley reguladora del IRPF (lo mismo que sus antecesoras, las Leyes 44/1978 y 18/1991) ha utilizado, no el concepto de renta igual a consumo más incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto, sino el concepto equivalente de renta igual a rendimientos (de trabajo, capital y actividades) más ganancias patrimoniales, a los que ha añadido las imputaciones de rentas que se determinen por la Ley. Ahora bien, esta opción de la Ley por el concepto amplio o extensivo de renta tiene luego en la propia Ley una serie de limitaciones que reducen notablemente la amplitud inicial del concepto, como tendremos ocasión de ver. Ello aparte de lo polémico de muchos aspectos de la cuestión. Así, en un examen crítico del ejemplo que líneas atrás se ha puesto, podríamos objetar que no es cierto que ambos sujetos tengan el mismo patrimonio al final de año. Uno tiene 110 en unidades monetarias, pero el otro, el que no ha vendido, tiene 10 en unidades monetarias y un solar que, como se ha puesto de manifiesto en la venta del otro, ya no vale 100 sino 150. El ejemplo está valorando el solar no vendido a precios históricos de adquisición y el vendido a valor del mercado. ¿Y qué decir del también polémico efecto de la inflación sobre estas rentas? La no consideración del mismo ¿cuántas veces lleva a gravar rentas que no son tales, sino mera inflación? Tendremos ocasión de tratar este punto en el capítulo siguiente.
b) Concepto legal
El artículo 33 de la Ley establece el concepto que nos ocupa: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
— Delimitación positiva del concepto. Supuestos en los que pueden producirse ganancias o pérdidas patrimoniales Según se desprende del artículo 34 de la Ley (que examinamos en otro capítulo), los supuestos en que pueden producirse una ganancia o una pérdida patrimonial pueden resumirse o clasificarse en los siguientes: en las transmisiones onerosas, en las transmisiones lucrativas inter vivos y en otros supuestos.
— Transmisiones onerosas Son transmisiones onerosas aquellas que se producen mediante un precio o una contraprestación. El ejemplo más característico sería la venta. Pues bien, todos los casos en los que se produce una transmisión onerosa son susceptibles de producir una ganancia o una pérdida patrimonial en el transmitente. Así, si en una compraventa una persona vende por 200 algo que le ha costado 50, es claro que tendrá una ganancia patrimonial. Y si vende por 300 algo que le ha costado 400, tendrá una pérdida patrimonial. Naturalmente, quien experimenta la ganancia o pérdida patrimonial es el transmitente, que es quien al transmitir obtiene una ganancia o una pérdida con respecto a lo que le costó lo transmitido. No experimenta en cambio ninguna ganancia o pérdida el adquirente (salvo que sea también transmitente, como ocurre con las permutas), pues se limita a adquirir una cosa por 200 o por 300, como en los ejemplos anteriores. El que hoy es sólo adquirente, ya tendrá su ganancia o pérdida patrimonial el día que transmita. Tendrá en su día ganancia, si transmite por más cantidad que por la que adquirió, y tendrá pérdida si transmite por menos de lo que le costó adquirir.
— Transmisiones lucrativas inter vivos Son transmisiones lucrativas las que se producen sin mediar contraprestación. Pueden ser "mortis causa" (transmisión por herencia o legado), o "inter vivos" (transmisión por donación). Todos los casos de transmisión lucrativa "inter vivos" son susceptibles de producir una ganancia o una pérdida patrimonial en el transmitente. Esto puede parecer paradójico, ya que resulta evidente que en una donación, el que ve incrementado su patrimonio, es el adquirente, o sea, el que recibe la donación. Pero esta ganancia de patrimonio en el adquirente de lo donado no nos interesa aquí, porque no está sujeta al IRPF, como ya se verá, sino al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Lo que aquí nos interesa, porque sí se somete al IRPF, es la ganancia o pérdida que, desde el punto de vista fiscal (que no coincide con el económico), se puede producir en el transmitente, y que se mide, como se verá en su momento, por la diferencia entre el importe en el que se valora en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones la cosa donada, y el valor de adquisición de la misma. Así, si se dona un bien, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se valora ese bien en 1000, el donante tendrá una ganancia patrimonial si el valor de adquisición, en su día, de la cosa donada, fue de 600; y tendrá una pérdida patrimonial si dicho valor de adquisición fue de 1500. Si bien con la ley actual sólo se computarán fiscalmente las ganancias que puedan producirse en estas transmisiones lucrativas, pero no las pérdidas.
— Demás supuestos Son aquellos casos en los que, sin haber una transmisión ni onerosa ni lucrativa, puede producirse una ganancia o pérdida patrimonial. Como veremos en otros capítulos, puede hablarse aquí de dos tipos de supuestos: — Aquellos en los que entra un bien en el patrimonio del contribuyente sin que haya ninguna salida como contrapartida, y sin que la entrada se produzca por herencia, legado ni donación. Por ejemplo: un hallazgo, una ganancia en el juego, un premio en un concurso de radio o televisión... En estos casos, el contribuyente tendrá una ganancia patrimonial equivalente al valor de mercado de lo hallado o de lo ganado. Ya se matizará esto en su momento.
— Aquellos otros casos en los que, sin tratarse de una herencia, de un legado o de una donación, de una pérdida en el juego o de un consumo, sale un bien del patrimonio del contribuyente sin que exista una contrapartida. Por ejemplo: una pérdida, un robo, o un siniestro en bienes patrimoniales, que no vayan acompañados de una indemnización o una compensación. En estos casos, el contribuyente tendrá una pérdida patrimonial equivalente al valor de mercado de la cosa perdida, robada o siniestrada. También matizaremos esto en su capítulo correspondiente. Los anteriores supuestos, así como otros específicos, serán estudiados en los capítulos siguientes.
— Delimitación negativa. Limitaciones al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales Junto con las anteriores delimitaciones positivas, podemos establecer también una serie de notas limitativas que acotan negativamente el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Lo hacemos a continuación:
— Necesidad de que sean ganancias o pérdidas "realizadas" Ya en la propia definición legal aparece la primera de las limitaciones a la que líneas atrás aludíamos: la de la necesidad de que la ganancia o pérdida patrimonial vaya acompañada de una alteración en la composición del patrimonio. Las variaciones en el valor de los elementos patrimoniales pueden producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por lo que las ganancias patrimoniales originadas por las alzas de valor de elementos del patrimonio, pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y no realizadas. Normalmente se ha exigido a nivel doctrinal -tal como recuerda Simón Acosta- que las plusvalías han de haberse transformado en dinero o en otros bienes para ser sometidas a imposición. El aumento de valor de un bien, sólo debería gravarse, según esta exigencia, cuando el bien se enajenase por un precio o su permuta o canje pusiera de manifiesto un incremento de valor. Esta postura es la mantenida por las distintas legislaciones, y desde luego por la española. La otra postura -la de gravar las ganancias no realizadas- es abandonada legislativamente en todos los casos, bien por razones teóricas, bien por razones de índole práctico dada la dificultad que supondría cuantificar año tras año las plusvalías no realizadas; además de las dificultades en las que podría encontrarse un contribuyente al que por el simple hecho de haber visto aumentado el valor de sus bienes, se le exigiera el impuesto por dicho aumento aún sin haber vendido esos bienes y cabiendo por tanto la posibilidad de que el contribuyente careciera de disponibilidades líquidas para hacer frente al pago del Impuesto. En definitiva, el simple aumento o disminución del valor de los bienes y derechos, no constituye una ganancia o pérdida patrimonial si no va acompañada de una alteración en la composición del patrimonio. Así por ejemplo, una persona puede comprar mil acciones en la Bolsa por un importe de 6.000,00 euros. Al finalizar los años sucesivos, esas acciones pueden valer 4.500,00 euros el primer año, 7.000,00 euros el segundo, 11.000,00 el tercero, etc. Pues bien, ninguna de esas variaciones de valor tendrán transcendencia en el IRPF del sujeto mientras esas acciones permanezcan en su patrimonio. Ahora bien, si las vende, dona, etc., entonces y sólo entonces, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial porque la variación en el valor de las acciones ha sido acompañada y se ha puesto de manifiesto a través de una alteración en la composición del patrimonio (salida de las acciones del patrimonio del contribuyente, sustituidas o no por dinero u otro elemento patrimonial).
c) Delimitación positiva y negativa de la ganancia y pérdida patrimonial
— Delimitación positiva: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél; salvo que por la Ley se califiquen de rendimientos. Los supuestos en que pueden producirse una ganancia o una pérdida patrimonial, son los siguientes:
— En las transmisiones onerosas.
— En las transmisiones lucrativas inter vivos. (Pero si se produce pérdida, no se computará fiscalmente).
— En otros supuestos.
— Delimitación negativa: Limitaciones:
1. Sólo están sujetas al Impuesto las ganancias y pérdidas "realizadas", o sea, materializadas en una alteración en la composición del patrimonio
2. No están sujetas al Impuesto:
—Las ganancias que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
—Las ganancias patrimoniales (no las pérdidas, que sí están sujetas) procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos, según los casos, con más de tres, seis u ocho años de antelación a la fecha de 31 de diciembre de 1994.
3. Se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio (y por tanto, que no existe ni ganancia ni pérdida patrimonial):
—En los supuestos de división de la cosa común.
—En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
—En la disolución de comunidades de bienes o en la separación de comuneros.
—En las operaciones de préstamo de valores que cumplan los requisitos del art. 36.7, de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores.
4. Se estima que no existe ganancia ni pérdida patrimonial (aunque se altere la composición del patrimonio):
—En las reducciones de capital.
—En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
—En determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
—En determinados casos de adjudicaciones de bienes por extinción del régimen económico matrimonial.
5. Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
—Con ocasión de las donaciones que se efectúen a ciertas entidades sin ánimo de lucro.
—Con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.
—Con ocasión del pago del Impuesto con bienes del Patrimonio Histórico Español.
6. No se computan fiscalmente como pérdidas patrimoniales, las siguientes:
—Las no justificadas.
—Las debidas al consumo.
—Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.
—Las debidas a pérdidas en el juego.
—Las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que vuelvan a adquirirse dentro de ciertos plazos, sin perjuicio de que se computen cuando tales elementos vuelvan a transmitirse y sin que se readquieran nuevamente en tales plazos.
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